Полученные штрафы в налоговом учете. Учет пеней и штрафов по налогам

К огорчению, ведение хозяйственной деятельности в современных критериях часто не обходится без нарушений законодательства либо критерий контракта с контрагентом. И даже не надо и говорить о том, что собственного рода расплатой за совершенные ошибки являются штрафные санкции и пени. О том, как отражается в учете эта «напасть» мы и поведаем в нашей статье.

Традиционно 1-ое, что приходит на мозг бухгалтера при употреблении слов «штраф» и «пеня» - это грех «буквы Закона» в области налогового права. И в этом нет ничего необычного. Ведь в первой части, как большая часть из нас постоянно говорит, Налогового Кодекса РФ (дальше - НК РФ) особый Раздел VI посвящен конкретно описанию, как многие думают, налоговых правонарушений и ответственности за их совершение.

Некие штрафы, что именуется, «на слуху» постоянно. К примеру, почти всем известен штраф, установленный ст. 118 НК РФ, за нарушение срока представления сведений о открытии (закрытии) банковских счетов - 5 000 рублей. Несомненно, стоит упомянуть то, что ну и фактически ни один акт налоговой проверки не обходится без ссылок на ст.ст. 122, 123 НК РФ, которые за неуплату (неполную уплату) сумм налога и за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению сумм налогов наказывают наложением штрафа в размере 20 процентов этих сумм.

Пеней же карается несвоевременность в уплате налогов, другими словами пополнение казны в наиболее поздние сроки по сопоставлению с законодательно установленными. Вообразите себе один факт о том, что о этом сказано в ст. 75 НК РФ.

Как досадно бы это не звучало, «наказание» за налоговые правонарушения никак не влияет на налогообложение прибыли. И действительно, ведь п. 2 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении, как многие выражаются, налоговой базы не наконец-то учитываются расходы, процитируем: «в виде пени, штрафов и других санкций, перечисляемых в бюджет (в муниципальные, как люди привыкли выражаться, внебюджетные фонды), также штрафов и остальных санкций, взимаемых муниципальными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций».

Таковым образом, наложенные налоговиками штрафы и, как мы с вами постоянно говорим, начисленные за несвоевременную уплату налогов пени не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

В бухгалтерском учете расчеты по уплате налогов, пени и штрафов, в том числе доначисленных по актам проверок, следует отражать с применением счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Согласно Аннотации по применению работающего плана счетов к счету 99 «Прибыли и убытки» на нем отражаются (по кредиту) суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Но пени - это метод обеспечения обязательства по уплате налога (сбора), а не налоговые санкции.

Налоговое законодательство эти понятия делит. При всем этом Аннотацией к счету 99 также не предвидено, что на этот счет относятся суммы других неотклонимых платежей. Потому данная норма не является достаточным основанием, чтоб, стало быть, относить суммы начисленных пеней на счет 99. Несомненно, стоит упомянуть то, что в связи с чем возникает методологическая неувязка:

Некие спецы считают, что так как этого не предвидено Аннотацией, пени по налогам не должны отражаться на счете 99, а подлежат отражению на счете 91/2 «Прочие расходы»;
- остальные спецы придерживаются представления, что пени по налогам и сборам все таки следует отражать на счете 99. И мы с ними согласны, основываясь на последующих аргументах.

В п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации» в составе иных расходов поименованы «штрафы, пени, неустойки за нарушение критерий договоров», т.е. в отношении пеней уточнено, что это пени, начисленные за нарушение критерий договоров. Несомненно, стоит упомянуть то, что а это косвенно (подтверждение от обратного) свидетельствует о том, что другие пени (а именно пени, начисляемые в согласовании с налоговым законодательством) к иным расходам не относятся.

В неприятном случае не было бы смысла уточнять «за нарушение критерий догово-ров». Дальше, Минфин РФ в Письме «О начислении и погашении задолженности по уплате налогов (также штрафов и пени)» № 16-00-14/354 от 24.11.03, являющемся ответом на личный вопросец, объясняет:

«Если же по условиям контракта о реструктуризации в каком-то отчетном периоде организация стала иметь льготу в виде прощенной задолженности по пеням, то данная как бы прощенная задолженность отражается по факту временной определенности по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». И даже не надо и говорить о том, что откуда можно представить, что раз прощение задолженности по пеням отражается в корреспонденции со счетом 99, то и начисление пеней также обязано отражаться в корреспонденции со счетом 99.

Кроме этого, имеется ряд писем Минфина РФ, в которые указывается, что налог на игорный бизнес и ЕНВД также следует так сказать относить на счет 99, потому что для этих организаций он практически подменяет собой налог на прибыль по соответственному виду деятельности. Очень хочется подчеркнуть то, что и такие объяснения являются примером расширительного толкования положений Аннотации к счету 99.

Не считая того, одним из принципов, как все говорят, учетной политики компании, закрепленных в п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», является «отражение в бухгалтерском учете причин хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и критерий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)».

А по собственной экономической сущности пени не достаточно чем различаются от штрафов: это тоже платежи, которые должны производиться в случае нарушения налогового законодательства (кроме уплаты самой суммы налога).

Таковым образом, мы приходим к выводу, что начисленные пени и штрафы по налоговым платежам относятся на счет 99 «Прибыли и убытки» и для их можно открыть особый субсчет. Другими словами, для организации аналитического учета к счету 99 открываются, к примеру, субсчета «Пени» и «Штрафы», где, фактически, и находят свое отражение, как большинство из нас привыкло говорить, налоговые наказания.

Принимая во внимание, что аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов, отражение начисленных пеней также обязано производиться по видам налогов. Для чего же могут быть открыты, к примеру, такие субсчета «Пени по налогу на прибыль», «Пени по НДС», «Пени по налогу на имущество».

Пример

Сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет по итогам деятельности компании за август 2007 г., обязана была быть перечислена не позже 20.09.07. Совместно с тем, компания перечислила причитающуюся казне сумму налога только 11.10.07 (другими словами, позднее установленного законодательством срока). Возможно и то, что в данной связи у компании появилась обязанность по уплате пеней в сумме 1 300 рублей.

В бухгалтерском учете были изготовлены последующие записи:

Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит 68 субсчет «Пени по НДС» - 1 300 руб. - начислены пени по НДС;
Дебет 68 субсчет «Пени по НДС» Кредит 51 - 1 300 руб. - пени перечислены в так сказать бюджет.

Пример

За нарушение срока извещения налогового органа о открытии, как заведено, банковского счета организация была привлечена к ответственности по ст. 118 НК РФ в виде наложения штрафа в сумме 5 000 рублей.

Для отражения в учете вышеуказанной санкции бухгалтером были изготовлены последующие проводки:

Дебет 99 субсчет «Штрафы» Кредит 68 субсчет «Штрафы» - 5 000 руб. - учтен штраф, предъявленный организации;
Дебет 68 субсчет «Штрафы» Кредит 51 - 5 000 руб. - штраф уплачен в бюджет.

Как понятно, начисление пеней и применение, как мы привыкли говорить, штрафных санкций может производиться не только лишь на основании НК РФ.

Так, нарушения законодательства о неотклонимом пенсионном страховании и ответственность за это, также начисление пеней за несвоевременность перечисления во внебюджетный фонд страховых взносов регулируется Федеральным законом № 167-ФЗ от 15.12.01 г. (а конкретно, ст.ст. 26 и 27 названного Закона).

Надо сказать то, что ответственность сторон в системе мед страхования регулируется Законом РФ № 1499-1 от 28.06.91 г. (ст. 27). А обязанность уплаты пеней за задержку страховых выплат на обязательное соц страхование от, как большая часть из нас постоянно говорит, несчастных случаев на производстве и проф болезней установлена, как большая часть из нас постоянно говорит, Федеральным законом № 125-ФЗ от 24.07.98 г. (ст. 15).

С налоговым учетом штрафов и пеней, перечисляемых во внебюджетные фонды, также все ясно: они никак не влияют на исчисление налогооблагаемой прибыли. Несомненно, стоит упомянуть то, что это прямо установлено п. 2 ст. 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете для отражения инфы о расчетах по соц страхованию, пенсионному обеспечению и неотклонимому мед страхованию работников организации предназначен счет 69 «Расчеты по соц страхованию и обеспечению».

Не для кого не секрет то, что суммы причитающихся санкций, согласно Аннотации по применению Плана счетов, отражаются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» с внедрением соответственных субсчетов. А пени за просрочку уплаты взносов во внебюджетные фонды начисляются записью по кредиту соответственного субсчета счета 69 в корреспонденции со счетом 99.

Для наглядности продемонстрируем компанию аналитического учета по счету 69 на примере:

Компания, вообщем то, перечислила ЕСН в бюджет и страховые взносы во как бы внебюджетные фонды позднее сроков, установленных законодательством. За просрочку платежей были начислены пени в последующем порядке:

ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ - 40 руб.;
- обязательное соц страхование от несчастных случаев на производстве и проф болезней - 6 руб.;
- ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет - 170 руб.;
- пенсионное обеспечение в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии - 400 руб.;
- пенсионное обеспечение в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 700 руб.;
- ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС - 30 руб.;
- ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС - 60 руб.

Не считая того, за несвоевременность представления сведений, нужных для воплощения личного(персонифицированного) учета в отделение Пенсионного Фонда РФ, компания оштрафована на сумму 4 000 руб.

Для формирования бухгалтерских проводок по рассматриваемому примеру откроем последующие субсчета второго порядка к счету 69:

69-1-1 - Пени по расчетам по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ;
69-1-2 - Пени по расчетам по неотклонимому соц страхованию от несчастных случаев на производстве и проф болезней.
69-2-1 - Пени по расчетам по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет;
69-2-2 - Пени по расчетам по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии;
69-2-3 - Пени по расчетам по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии;
69-2-4 - Штрафы за нарушение законодательства о неотклонимом пенсионном страховании
69-3-1 - Пени по расчетам по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС;
69-3-2 - Пени по расчетам по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС.
Для отражения в учете рассматриваемой операции бухгалтер сформировывает последующие записи:
Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-1-1 - 40 руб. - начислены пени по ЕСН в части, зачисляемой в ФСС;
Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-1-2 - 6 руб. - начислены пени по неотклонимому соц страхованию от несчастных случаев на производстве и проф болезней;
Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-2-1 - 170 руб. - начислены пени по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный наконец-то бюджет;
Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-2-2 - 400 руб. - начислены пени по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование, как все знают, страховой части трудовой пенсии;
Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-2-3 - 700 руб. - начислены пени по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии;
Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-3-1 - 30 руб. - начислены пени по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС;
Дебет 99 субсчет «Пени» Кредит - 69-3-3 - 60 руб. - начислены пени по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС;
Дебет 99 субсчет «Штрафы» Кредит - 69-2-4 - 4 000 руб. - начислен штраф.

Часто хозяйствующие субъекты, мягко говоря, подпадают под административную ответственность. Несомненно, стоит упомянуть то, что так, достаточно нередко организации штрафуют за несоблюдение кассовой дисциплины.

Что ж, в целях налогообложения прибыли административные санкции не учитываются. И даже не надо и говорить о том, что это обосновано п. 2 ст. 270 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумма наложенного на компанию административного штрафа отражается по дебету счета 99, на отдельном субсчете, к примеру «Штрафы», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами».

Пример

В процессе проверки налоговой инспекцией был установлен факт неприменения организацией ККТ при проведении наличных расчетов с популяцией за реализованный продукт. Было бы плохо, если бы мы не отметили то, что на основании постановления по делу о административном правонарушении, вынесенного управляющим налогового органа, на компанию наложен штраф в сумме 30 000 руб.

В учете операция отражена последующим образом:

Дебет 99 субсчет «Штрафы» Кредит 76 - 30 000 руб. - отражена сумма административного штрафа;
Дебет 76 Кредит 51 - 30 000 руб. - уплачен административный штраф.

До сей поры мы разглядели отражение в учете штрафов и пеней, которые появились в свете нарушения норм законодательных актов. Совместно с тем, обязанность организации по уплате неустоек (штрафов и пеней) может вытекать конкретно из договорных отношений с контрагентом.

Гражданское законодательство признает под, как заведено выражаться, неустойкой определенную законом либо контрактом валютную сумму, которую должник должен уплатить кредитору в случае неисполнения либо ненадлежащего выполнения обязательства, а именно в случае просрочки выполнения (ст. 330 Гражданского Кодекса РФ).

Другими словами, для того, чтоб контрагенты соответствующим образом исполняли свои обязательства по договору, в его критериях быть может предусмотрена обязанность так сказать выплатить:

Штраф за нарушение сроков выполнения контракта (к примеру, поставки продукта в рамках контракта поставки);
- неустойку за обычный транспортных средств (в рамках контракта перевозки груза);
- пени за нарушение сроков оплаты и т.д.

В налоговом учете штрафы и пени за нарушение договорных обязанностей признаются внереализационными доходами либо расходами. Так, при несоблюдении критерий контракта виновная сторона учитывает в составе внереализационных расходов суммы общепризнанных ею штрафов и пеней на дату такового признания (п.п. 13 п.1 ст. 265 НК РФ, п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Вообразите себе один факт о том, что в то же время, иная сторона контракта включает в состав внереализационных доходов сумму причитающихся ей штрафов и пеней на дату признания их должником (п. 3 ст. 250 НК РФ, п.п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Сумма как бы признанной организацией неустойки (штрафа, пени) в бухгалтерском учете врубается в состав иных расходов на дату признания данной суммы должником (п.п. 11, 14.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина РФ № 33н от 06.05.99).

Поступления же в виде неустойки (штрафа, пени), причитающейся к получению от контрагента за нарушение критерий контракта, признаются иными доходами организации и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, признанной должником, в том отчетном периоде, в каком они им признаны (п.п. 7, 10.2, 16 Положения по, как мы выражаемся, бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ № 32н от 06.05.99).

Для отражения в учете договорных санкций употребляются: счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-2 «Прочие расходы», 91-1 «Прочие доходы», также как раз счет 76 «Расчеты с различными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям».

Пример

Согласно критерий контракта поставки за нарушение сроков поставки продукта поставщик (ООО «Тито») должен уплатить покупателю (ООО «Элиста») штраф в размере 5 000 руб. не позже 3-х дней с даты выставления претензии. Поставщик не перечислил штраф в трехдневный срок, установленный для этих целей контрактом. Мало кто знает то, что в данной связи по условиям контракта поставщик должен уплатить покупателю пени в размере 700 рублей. Претензия предъявлена 08.10.07. Надо сказать то, что поставщик оплатил штраф и пени 22.10.07.

В учете поставщика ООО «Тито» отражаются последующие записи:

08.10.07
Дебет 91-2 Кредит 76-2 - 5 000 руб. - отражена сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязанностей;
22.10.07
Дебет 91-2 Кредит 76-2 - 700 руб. - отражена сумма пени;
Дебет 76-2 Кредит 51 - 5 000 руб. - штраф перечислен покупателю;
Дебет 76-2 Кредит 51 - 700 руб. - пени перечислены покупателю.
В учете покупателя ООО «Элиста» отражаются последующие записи:
08.10.07
Дебет 76-2 Кредит 91-1 - 5 000 руб. - отражена сумма штрафа, подлежащая получению у поставщика.
22.10.07
Дебет 76-2 Кредит 91-1 - 700 руб. - отражена сумма пени за несвоевременное перечисление поставщиком штрафа;
Дебет 51 Кредит 76-2 - 5 000 руб. - получен штраф от поставщика;
Дебет 51 Кредит 76-2 - 700 руб. - получены пени.

В рассмотренном выше Примере 5 мы ни словом не обмолвились о НДС с сумм неустоек (штрафов, пени). Принимая во внимание наличие различных мнений относительно необходимости начисления НДС на суммы санкций, в заключение нашей статьи мы остановимся конкретно на данной дилемме.
Собственного рода, «виновником» всех споров является пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Там сказано, что налоговая база по НДС возрастает на суммы, приобретенные за реализованные продукты (работы, сервисы) в виде денежной помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет роста доходов или по другому связанные с как бы оплатой реализованных продуктов.

Анализируя данное положение, чиновники высказывают мировоззрение, согласно которому суммы санкций, приобретенные от покупателя, наращивают, как многие думают, налоговую базу по НДС поставщика. Эта позиция отыскала свое отражение, а именно, в Письмах Минфина РФ от 29.06.07 № 03-07-11/214, от 18.10.04 № 03-04-11/168, МНС РФ от 27.04.04 № 03-1-08/1087/14, УМНС РФ по г. Москве от 24.03.04 № 24-11/19862.

Суды же придерживаются противоположной точки зрения. Как бы это было не странно, но так, ФАС Столичного округа отклонил довод о том, что сумма неустойки (штрафа, пени), приобретенная предприятием вследствие ненадлежащего выполнения обязанности по оплате услуг, подлежит включению в, как большинство из нас привыкло говорить, облагаемую НДС базу, так как согласно положениям ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы) является методом обеспечения ис-полнения обязанностей, связана с нарушением критерий контракта о оплате, платится сверх цены продукта, следовательно, компенсирует вероятные либо настоящие убытки стороны по договору.

Все знают то, что ст. 162 НК РФ не содержит положений о увеличении налоговой базы на сумму таковых штрафов и пени (Постановление от 15.11.05, 10.11.05 № КА-А40/11053-05). Подобные выводы содержат Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.06 по делу № А05-7544/2006-34, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.10.06 № Ф08-4617/2006-1979А по делу № А63-11962/2005-С4, № А63-21289/2005-С4.

Таковым образом, вопросец о обложении НДС санкций, приобретенных поставщиком от покупателя, остается открытым.

Что касается сумм санкций, приобретенных покупателем от поставщика, то по официальной позиции компетентных органов данные суммы не облагаются НДС (Письма МНС РФ от 27.04.04 № 03-1-08/1087/14, УМНС РФ по г. Всем известно о том, что москве от 15.05.03 № 24-11/26536).

В главе 25 НК РФ есть только две нормы, касающиеся учета штрафных санкций в налоговых расходах. Первая из них (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ) гласит, что уплаченные (или подлежащие уплате) штрафы, пени и иные санкции за нарушение налогоплательщиком договорных обязательств включаются во внереализационные расходы. Другая (п. 2 ст. 270 НК РФ) — запрещает относить в расходы аналогичные платежи в бюджет за нарушения законодательства. В первом случае праву должника учесть признанные штрафы в составе расходов корреспондирует обязанность получателя этих сумм включить их во внереализационные доходы (п. 3 ст. 250 НК РФ). Во втором случае такого "равновесия", конечно, нет. Поэтому логика законодателя понятна. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик учесть в целях налогообложения любые признанные им штрафы за несоблюдение договорных отношений с контрагентами? Однозначного ответа, к сожалению, нет.

Ситуация

Организация (подрядчик) выполняет строительно-монтажные работы на территории заказчика. По условиям договора работникам подрядчика запрещено употребление спиртных напитков на территории строительного объекта. За каждый выявленный заказчиком факт несоблюдения данного условия договора подрядчик обязан выплатить штраф в сумме 100 000 руб. За время строительно-монтажных работ установлено и задокументировано пять таких фактов. Подрядчик признал нарушение условий договора и перечислил на счет заказчика денежные средства в сумме 500 000 руб. Учитываются ли данные суммы в целях налогообложения прибыли?

Минфин колеблется

То можно…

Еще совсем недавно ответ на этот вопрос не вызывал никаких сомнений: да, подобные штрафы учитываются при исчислении налога на прибыль. Причина веская — разъяснения Минфина в Письме от 19.07.2013 N 03-03-06/1/28377.

В данном документе чиновники ведомства рассмотрели аналогичную ситуацию, не увидев в ней каких-либо особенностей и тем более необходимости доказывания экономической целесообразности санкций за нарушение условий договора для их включения во внереализационные расходы. Минфин привел стандартные нормы налогового и гражданского законодательства.

Разумеется, разъяснения чиновников начинаются с цитирования положений п. 1 ст. 252 НК РФ. Полагаем, повторять их не стоит — каждый налогоплательщик знает эту норму наизусть.

Далее Минфин обращается к правилам отнесения сумм штрафных санкций в состав внереализационных расходов. Из подпункта 13 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что признанные должником штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств учитываются в целях налогообложения прибыли. Правда, данной нормой предусмотрен еще один вид расходов, подлежащих учету в целях налогообложения, — возмещение причиненного ущерба. Однако финансисты на этом особо внимания не заострили и перешли к нормам гражданского законодательства.

Согласно п. 1 ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п. — либо воздержаться от определенного действия (наш случай — не нарушать трудовую дисциплину). При этом кредитор вправе требовать от должника исполнения его обязанности.

Если есть обязанность, очевидно, что должна существовать и ответственность за ее неисполнение. К таковой Минфин отнес неустойку, определение которой дано в ст. 330 ГК РФ. Согласно этой норме неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Причем по требованию об уплате неустойки кредитор не должен доказывать причинение ему убытков. Иными словами, если одна из сторон нарушила соглашение и за это предусмотрена ответственность в виде неустойки, потерпевшая сторона вправе требовать ее уплату без предоставления доказательств того, что ненадлежащее исполнение условий договора привело к негативным последствиям.

Руководствуясь данными нормами права, а также пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ, Минфин пришел к выводу: штраф за нарушение условий договора об оказании услуг (ненадлежащее исполнение договорных обязательств), уплата которого предусмотрена договором, налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

…то нельзя

В 2014 году финансовое ведомство рассмотрело аналогичную ситуацию, но ответ чиновников (Письмо от 06.02.2014 N 03-03-06/1/4678) противоположен ранее озвученной позиции: штрафы за нарушение работниками дисциплины во время выполнения работ при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются.

В данном письме Минфин иначе трактует пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, а именно предлагает к выплатам штрафов за нарушение условий договора применять нормы гражданского законодательства о возмещении причиненного ущерба (то есть ведомство делает акцент на втором виде расхода, указанного в названной норме).

Чиновники сообщили: ст. 1082 ГК РФ предусмотрено, что суд, удовлетворяя требование о возмещении вреда, согласно обстоятельствам дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре или компенсировать причиненные убытки.

В силу п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В итоге Минфин делает вывод: выплаты в виде штрафов за нарушение работниками дисциплины во время выполнения работ не могут быть приравнены к возмещению причиненного ущерба и при исчислении налога на прибыль не учитываются.

Согласитесь, весьма странные выводы. Какие права заказчика могут быть нарушены тем, что работники подрядчика не соблюдают трудовую дисциплину (замечены на рабочем месте в нетрезвом виде)? Какие расходы может понести заказчик для восстановления этих "нарушенных" прав, причем в судебном порядке? Почему ведомство решило, что рассматриваемые штрафы должны быть приравнены к возмещению причиненного ущерба? И о каком ущербе или вреде вообще идет речь?

Из вопроса налогоплательщика (подрядчика) следует, что требование заказчика о соблюдении работниками подрядчика трудовой дисциплины является обязательным условием договора, за нарушение которого предусмотрены фиксированные санкции. Штраф предъявляется заказчиком за каждый подтвержденный факт несоблюдения подрядчиком названного условия договора. Причем из вопроса не усматривается, что последний не признает эти санкции, отказывается их платить. О взыскании штрафов через суд речи не идет.

На наш взгляд, данные штрафы являются обычной неустойкой, о которой Минфин рассуждал в 2013 году в Письме N 03-03-06/1/28377 и которую разрешил учитывать во внереализационных расходах на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Напомним: для требования об уплате неустойки кредитор не должен доказывать причинение ему ущерба.

Ранее Минфин отмечал (Письмо от 29.11.2011 N 03-03-06/1/786): признание должником суммы штрафа свидетельствует о подтверждении им факта существования с контрагентом определенных правоотношений, наличия с его стороны нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) принятых на себя договорных обязательств, а также желания добровольного возмещения заранее оговоренных с контрагентом сумм штрафных санкций за совершение этих нарушений. Данные суммы, по мнению ведомства, уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ.

Какие же причины побудили ведомство в 2014 году поменять свою точку зрения? По мнению автора, приведенные в Письме N 03-03-06/1/4678 аргументы неубедительны. На основании последних разъяснений Минфина можно сделать вывод: чиновники считают, что в расходах можно признать только штрафы, назначенные за действия, приведшие к возникновению ущерба. Однако таких условий для учета штрафных санкций в целях налогообложения закон не содержит.

Да и получается как-то несправедливо: уплаченный подрядчиком штраф не уменьшает у него облагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку не может быть приравнен к возмещению причиненного ущерба. А вправе ли заказчик на этом основании не учитывать полученные от подрядчика денежные средства в составе доходов? Полагаем, что ответ Минфина на этот вопрос будет отрицательным.

А судьи что?

Нам удалось найти только один судебный акт со схожими обстоятельствами — Постановление ФАС УО от 27.09.2013 N Ф09-8911/13. Арбитры согласились с налоговиками, которые исключили из внереализационных расходов штраф в сумме 500 000 руб., уплаченный по претензии заказчика из-за обнаружения у работников подрядчика спиртных напитков. Суды трех инстанций пришли к выводу, что данные расходы являются необоснованными и документально не подтвержденными, но только потому, что налогоплательщик не смог доказать, что договор нарушили его работники (лица, у которых были обнаружены спиртные напитки, не состояли в штате подрядчика). Кроме того, проверяемое лицо не представило ни налоговикам, ни судьям этот договор, условиями которого были предусмотрены санкции. Согласитесь, оснований для исключения спорных расходов предостаточно. Но каким был бы вердикт судей при наличии подтверждающих документов? Полагаем, не в пользу налоговиков.

* * *

Итак, наличие нескольких разъяснений Минфина по обозначенной проблеме, а также судебных актов свидетельствует о том, что рассмотренная ситуация на практике далеко не редкость. Как ее разрешать — неизвестно. Можно посоветовать налогоплательщикам только одно: не допускать наступления подобных ситуаций, совершенствовать кадровую политику, усилить контроль за своими работниками, осуществлять мероприятия по повышению их квалификации, улучшению условий труда. Возможно, тогда потребность в учете подобных штрафов в налоговых расходах отпадет.

В соответствии с обычаями делового оборота, условиями договора, а также требованиями закона обязательства должны исполняться надлежащим образом. Однако так происходит не всегда, и при заключении договоров нужно быть готовым к тому, что партнер может не выполнить свои обязательства. И тогда применяются штрафные санкции. Как отразить их в бухгалтерском учете? Следует ли платить НДС с сумм, полученных налогоплательщиком от покупателей продукции за нарушение условий договоров, предусматривающих ее поставку? Какая ставка налога при этом используется? В какой момент необходимо отразить штрафные санкции в налоговом учете?

Вопросы, вопросы… Причем возникнуть они могут как у получателей неустоек, так и у «нарушителей», поэтому осветить данную тему мы постараемся с обеих сторон. А начнем…

…с Гражданского кодекса

Гражданским кодексом определены меры, стимулирующие должника исполнять гражданско-правовые обязательства. К ним, в частности, относится обязанность должника возместить убытки (ст. 393 ГК РФ ), уплатить неустойку (ст. 330 ГК РФ ), проценты за пользование чужими денежными средствами вследствие просрочки их уплаты (ст. 395 ГК РФ ) и др.

Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Требование об уплате штрафных санкций предъявляется независимо от прекращения срока действия договора в течение трех лет (срока исковой давности, ст. 196 ГК РФ ). При этом кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков, достаточно лишь факта неисполнения обязательств.

Условие о неустойке может быть предусмотрено как в договоре, так и в отдельном документе. Согласно ст. 331 ГК РФ соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства.

По гражданскому законодательству свидетельствовать о признании долга могут только конкретные действия должника (ст. 203 ГК РФ ). Поэтому для признания обязательства по неустойке кроме письменного соглашения необходимо также наличие требования кредитора об уплате определенной суммы санкций и письменного документа от должника о согласии со штрафными санкциями (в случае его несогласия - судебное решение о взыскании неустойки).

В целях учета различают штрафные санкции к получению (признанные судом или контрагентом) и подлежащие уплате (признанные судом или самой организацией). Рассмотрим их подробнее.

Полученные штрафные санкции

налог на прибыль

Глава 25 НК РФ предусматривает вести учет штрафных санкций за нарушение договорных обязательств к получению в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ ). Если налогоплательщик использует кассовый метод при исчислении налога на прибыль (ст. 273 НК РФ ), то доходы формируются по мере фактического поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу (в части доходов) или их фактической оплаты (в части расходов).

Для налогоплательщиков, использующих метод начисления, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств необходимо включать во внереализационные доходы на дату признания их должником или дату вступления в законную силу решения суда (п. 4 ст. 271 НК РФ , Письмо Минфина РФ от 20.02.2007 № 03-03-06/2/28 ).

Прежде всего отметим, что говорить об уплате (неуплате) НДС с сумм штрафных санкций можно в случае, если их получателем является продавец товаров (работ, услуг) . Вынуждены признать (несмотря на многочисленную положительную арбитражную практику, к которой мы вернемся чуть позже), что избежать споров с контролирующими органами можно в том случае, если с сумм, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) за нарушение условий договоров, предусматривающих поставку продукции, начислен НДС. Свидетельством тому являются не изменяющиеся годами разъяснения чиновников (03-07-15/119 , от 29.06.2007 № 03-07-11/214 , от 13.03.2007 № 03-07-05/11 , МНС РФ от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14 ,УМНС по г. Москве от 11.04.2006 № 19-11/30885 , от 24.03.2004 № 24-11/19862 и др.),основанные на следующих нормах Налогового кодекса:

- п. 2 ст. 153 : при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами;

- пп. 2 п. 1 ст. 162 : налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо .

Таким образом, финансовое и налоговое ведомства настаивают на включении неустоек, полученных продавцом товаров (работ, услуг), в базу по НДС.

Обратите внимание : штрафные санкции не всегда могут быть связаны с оплатой реализованной продукции. Они могут быть признаны (получены) по иным хозяйственным договорам, например по договорам займа, в связи с расторжением договора (в случае отказа покупателя от товара) и пр. Такие суммы (так же как и штрафные санкции, полученные покупателем от продавца товаров, работ, услуг) не включаются в налоговую базу в целях исчисления НДС, поскольку не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). В Письме МНС РФ от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14 , например, отмечено: суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), включаются в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость у налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг), получающего эти средства. Указанные нормы Кодекса не применяются при получении покупателем товаров (работ, услуг) сумм штрафных санкций за ненадлежащее исполнение договора поставщиком товаров (работ, услуг). (См. также Письмо УФНС по г. Москве от 15.05.2003 № 24-11/26536 ). В Постановлении от 20.06.2007 № Ф09-4654/07-С2 ФАС УО установил, что оспариваемая сумма получена обществом за ненадлежащее исполнениеобязательств по договору гражданско-правового характера (непредставление груза от контрагента) и не связана с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), соответственно, эта сумма правомерно не включена налогоплательщиком в налоговую базу по НДС.

В отношении начисления НДС с сумм штрафных санкций есть другая позиция, которой придерживается и автор статьи. Однако, как уже было отмечено, такую точку зрения, скорее всего, организация будет отстаивать в суде. Аргументы здесь следующие. Объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ, услуг (ст. 146 НК РФ ), которой, в силу п. 1 ст. 39 НК РФ , признается передача на возмездной (в случаях, предусмотренных НК РФ, - безвозмездной) основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому. Согласно гражданскому законодательству штрафная санкция является обеспечением исполнения обязательств и не может рассматриваться как товар, работа или услуга, следовательно, получение средств в виде неустоек (штрафов, пеней) по хозяйственным договорам не подпадает под понятие «реализация товаров (работ, услуг)».

Обратимся к пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ , на который ссылаются сторонники позиции о необходимости включения полученных штрафов в базу по НДС. По их мнению, такие суммы должны включаться в расчет налога как суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) .Такое изложение нормы не дает четкого представления о том, какие именно суммы должны включаться в расчет налога, что является недопустимым с точки зрения публичного права. Штрафные санкции за нарушение хозяйственных договоров не связаны с расчетами за продукцию и не влияют на ее стоимость. Включение таких сумм в стоимость продукта противоречило бы законам рыночных отношений, поскольку суммы неустоек не являются стоимостью какого-либо товара. Неустойка лишь способ обеспечения исполнения обязательства и не признается основным обязательством по договору. Иными словами, неустойка не является оплатой по договору.

Поводя итог сказанному, можно сделать вывод о том, что суммы штрафных санкций - доход, не связанный с реализацией, и они не должны включаться в базу по НДС. Это подтверждает и арбитражная практика. В Постановлении ФАС СЗО от 11.12.2006 № А05-7544/2006-34 , например, отмечено: из смысла статьи 395 ГК РФ следует, что начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами является способом защиты нарушенного права, мерой гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них. Суд первой инстанции, полно, всесторонне и объективно оценив и исследовав представленные в деле доказательства, установил, что спорные суммы получены предприятием в качестве компенсации за несвоевременную оплату отгруженных товаров, то есть получены за ненадлежащее исполнение обязательств по договорам гражданско-правового характера. Следовательно, принимая во внимание положения главы 21 НК РФ, у ответчика отсутствовали основания для начисления налога, пеней и штрафа с этих сумм, так как они непосредственно не связаны с оплатой реализованного товара. Вывод суда соответствует положениям статей 153, 162 НК РФ, а также статье 395 ГК РФ.

В другом постановлении (от 15.11.2005 № КА-А40/11053-05 ) ФАС МО отклонил довод о том, что сумма неустойки (штрафа, пени), полученная предприятием вследствие ненадлежащего исполнения обязанности по оплате услуг, подлежит включению в облагаемую НДС базу, потому что в силу ст. 330 ГК РФ она (неустойка) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору. Статья 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пеней.

Аналогичные выводы представлены в постановлениях ФАС УО от 15.03.2007 № Ф09-1664/07-С2 , ФАС ВВО от 10.05.2007 № А29-7483/2006а , ФАС СКО от 11.10.2006 № Ф08-4617/2006-1979А и др.

Возникает ли обязанность начисления НДС с полученных штрафных санкций за несвоевременную оплату продукции, не облагаемой НДС?

Ответить на этот вопрос позволяет п. 2 ст. 162 НК РФ , согласно которому в указанных случаях поставщик не должен платить НДС с суммы полученных штрафов за просрочку оплаты продукции (см. также письма УМНС по г. Москве от 26.12.200 3 № 24-11/72158 , от 17.09.2003 № 24-11/51181 ).

Надо ли выставлять контрагенту счет-фактуру
на сумму штрафных санкций?

На основании п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. Налог на добавленную стоимость указывается в счете-фактуре, который выставляется поставщиком покупателю в течение пяти дней с момента отгрузки продукции (п. 3 ст. 168 НК РФ ).

Штрафные санкции, как было сказано выше, не являются доходом от реализации продукции. Следовательно, организация не должна выставлять контрагенту счет-фактуру на сумму неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров, связанных с расчетами за продукцию. Однако с полученной суммы штрафных санкций необходимо начислить НДС (если не вступать в споры с налоговыми органами). Поэтому поставщик в момент получения денежных средств на расчетный счет по признанным контрагентом штрафным санкциям по хозяйственным договорам должен выписать себе счет-фактуру в единственном экземпляре (п. 19 Правил ), зарегистрировав его в книге продаж (Письмо УМНС по г. Москве от 07.02.2002 № 24-11/5732 ).

Отразить сумму штрафных санкций и исчисленного НДС следует в графах 4 и 6 по строкам 160 или 170 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

О налоговой ставке по неустойке

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ в рассматриваемом нами случае сумма НДС должна исчисляться расчетным методом, при этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Другими словами, величина расчетной ставки НДС с полученной неустойки зависит от налоговой ставки, по которой облагалась реализация по договору, и соответствует 18/118 либо 10/110 (письма Минфина РФ от 09.08.2007 № 03-07-15/119 , УМНС по г. Москве от 24.03.2004 № 24-11/19862 ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 10.2 ПБУ 9/99 полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признаются прочим доходом и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. То есть, определяя момент признания дохода и дебиторской задолженности по неустойке, бухгалтер будет ориентироваться на дату получения документов, в которых должник соглашается уплатить определенную сумму санкций, например, на двусторонний акт, график погашения задолженности, письмо либо на решение суда. В отношении последнего из перечисленных отметим, что датой присуждения санкций по договору будет не день принятия решения арбитражным судом, а дата вступления решения суда в законную силу. Если в дальнейшем данное решение будет изменено (в частности, в порядке пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам), то предприятие обязано отразить указанные изменения в учете.

Планом счетов определено, что сумма штрафных санкций за нарушение условий договора отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы») в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям»).

Пример 1.

ООО «Ария» 1 июня 2007г. по договору поставки отгрузило ООО «Караван» оборудование на сумму 118000руб. (в том числе НДС - 18000руб.). Согласно условиям договора оплатить оборудование нужно 9 июня 2007г. За неисполнение обязанности предусмотрена ответственность покупателя (0,2% от невыплаченной суммы за каждый день просрочки).

Покупатель оплатил поставленное оборудование 13 июля 2007г. На предъявленную ему претензию за задержку оплаты ООО «Ария» в июле получило письмо о согласии уплатить штрафные санкции.

В бухгалтерском учете ООО «Ария» сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне 2007 г.
Отражена отгрузка оборудования по договору поставки	62	90-1	118 000
Отражен НДС по отгруженному оборудованию	90-3	68-НДС	18 000
В июле 2007 г.
Отражены проценты за задержку оплаты (118 000 руб. х 0,2% х (21 дн. + 13 дн.)) <*>	76-2	91-1	8 024
Поступили на расчетный счет плата за оборудование и сумма процентов за июнь и июль (118 000 руб. + 8 024 руб.)	51	62, 76-2	126 024
Начислен НДС с суммы полученных процентов (8 024 руб. х 18/118)	91-3	68-НДС	1 224
Перечислен НДС в бюджет за июнь	68-НДС	51	18 000
В августе 2007 г.
Перечислен НДС в бюджет с суммы полученных в июле штрафных санкций	68-НДС	51	1 224

<*> Проводка делается на дату письма о согласии уплатить санкции по договору.

Уплаченные штрафные санкции

Налог на добавленную стоимость

Итак, как мы выяснили, поставщик, получивший от покупателя сумму штрафных санкций за несвоевременную оплату продукции, обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС (если не спорить с налоговыми органами). Дает ли это покупателю право воспользоваться налоговым вычетом?

Вычеты НДС с сумм штрафных санкций в Налоговом кодексе не поименованы, а штрафные санкции не являются ни товаром, ни работой, ни услугой. Кроме того, как уже было сказано, поставщик выписывает счет-фактуру в единственном экземпляре (для себя), поэтому зачесть уплаченный налог по штрафным санкциям организация-покупатель не может.

И опять хотелось бы сказать несколько слов в защиту того, что платить налог с сумм полученных штрафных санкций не надо. Если продавец, получая суммы штрафных санкций, исчисляет с них налог и уплачивает в бюджет, а покупатель не может принять к вычету эту сумму, то возникает ситуация, когда в бюджет поступает сумма, по сути являющаяся не добавленной стоимостью, а чем-то дополнительным, то есть искажается сам принцип обложения НДС.

Налог на прибыль

Предъявленные к уплате санкции бухгалтер организации - покупателя товаров (работ, услуг) отразит на дату их признания либо на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ ) в составе внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ ). При этом в целях обложения налогом на прибыль организация учтет сумму уплаченных штрафов без НДС. Все случаи, когда можно учесть налог в расходах, перечислены в ст. 170 НК РФ , а данная ситуация там не упомянута.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 14.2 ПБУ 10/99 суммы штрафных санкций, подлежащие уплате, включаются в состав прочих расходов и принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных самим должником, по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы») в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Первичным документом для отражения штрафных санкций служит бухгалтерская справка - расчет штрафных санкций, составленная на основании договора и решения суда или письма контрагента.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и отразим хозяйственную операцию у покупателя.

В бухгалтерском учете ООО «Караван» будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне 2007 г.
Учтены расходы на приобретенное по договору поставки оборудование	08	60	100 000
Учтен НДС	19	60	18 000
Принят к вычету НДС	68	19	18 000
В июле 2007 г.
Отражена задолженность в виде штрафных санкций за задержку оплаты (118 000 руб. х 0,2% х (21 дн. + 13 дн.))	91-1<*>	76-2	8 024
Отражено ПНО <*> (8 024 руб. х 18/118 х 24%)	99	68-прибыль	294
Произведена оплата оборудования, в том числе уплачена сумма штрафных санкций (118 000 руб. + 8 024 руб.)	62, 76-2	51	126 024

<*> В целях налогообложения прибыли организация учтет только 6 800 руб. (8 024 руб. - 8 024 руб. х 18/118). Сумму НДС - 1 224 руб. - налоговые органы в расходах не примут. Возникающая при этом разница между бухгалтерской и налоговой прибылью должна быть скорректирована в соответствии с ПБУ 18/02 .

И в заключение…

…поговорим о ситуации, когда получателем штрафных санкций является индивидуальный предприниматель. Будут ли полученные санкции за неисполнение условий договора доходом в целях определения объекта обложения ЕСН? (Напомним, что в силу п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.)

Разъяснения на этот счет даны вПисьме от 04.04.2007 № 03-04-05-02/6 . Финансисты указали, что гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ не содержит специальных положений по отнесению к доходам физических лиц сумм пеней за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора, но и не устанавливает исчерпывающий перечень таких доходов. В то же время п. 3 ст. 250 НК РФ определено, что суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, признанных должником (контрагентом) или подлежащих уплате должником (контрагентом) на основании решения суда, вступившего в законную силу, признаются доходом налогоплательщика.

Исходя из общего длягл. 23 и25 НК РФ принципа определения дохода как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ ), сумма пеней, полученная индивидуальным предпринимателем от контрагента в результате нарушения последним условий договора, заключенного в рамках предпринимательской деятельности физического лица, рассматривается как доход от такой деятельности и подлежит налогообложению единым социальным налогом в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей.

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Приказ Минфина РФ от 07.11.2006 № 136н.

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н.

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02,
утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н.

Вопросы учета и налогообложения штрафов и неустоек по гражданско-правовым договорам имеют уже достаточно давнюю историю. Несмотря на большое количество существующих писем налоговых органов с одной стороны и судебных решений с другой, проблема уплаты НДС с сумм договорных штрафов остается нерешенной по сей день и постоянно вызывает вопросы наших коллег. Сложившееся положение вещей комментирует М.Л. Пятов, д.э.н., СПбГУ.

Понятие неустойки в Гражданском кодексе РФ объединяет то, что в хозяйственной практике принято называть штрафными санкциями. Согласно статье 330 ГК РФ "неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения" .

Говоря о налогообложении неустоек, следует отдельно рассматривать вопросы, связанные с налогом на прибыль и НДС. В части налога на прибыль НК РФ однозначно квалифицирует неустойки как внереализационные доходы (у получающей неустойку стороны) и внереализационные расходы (у выплачивающей стороны).

В соответствии со статьей 250 НК РФ, внереализационными доходами признаются доходы "в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств" . Согласно подпункту 13 пункта1 статьи 265 НК РФ, к внереализационным расходам относятся "расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств" .

Гораздо менее однозначно квалифицирует неустойку глава 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость".

Статья 146 НК РФ определяет объект налогообложения НДС. Анализ норм данной статьи НК РФ показывает, что уплата неустойки не относится к операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость. Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 162 НК РФ, налоговая база по НДС должна быть увеличена на любые суммы как-либо "связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) ".

Представители налоговых органов, аргументируя позицию, согласно которой суммы неустоек должны облагаться НДС, указывают на связь неустойки с оплатой товаров (работ, услуг). Данная позиция высказывается налоговыми органами достаточно давно (см. например, письмо МНС России от 27.04.2004 № 03-1-08/1087/14).

По нашему мнению, такая позиция не совсем справедлива. Получение неустойки связано не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (неустойка не входит в их цену), а с нарушением договорных обязательств. В связи с этим суммы неустойки не должны облагаться НДС.

Такая позиция подтверждается и арбитражной практикой - см., например, постановления ФАС:

• Волго-Вятского округа от 26.02.2004 № А43-10549/2003-31-436;
• Восточно-Сибирского округа от 01.07.03 № А33-15085/02-С3н-Ф02-1913/03-С1 и от 27.08.2003 № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1;
• Дальневосточного округа от 02.04.2004 № Ф03-А37/02-2/474;
• Западно-Сибирского округа от 25.12.2003 № Ф04/6561-966/А67-2003 и от 26.07.2004 № Ф04-5204/2004(А45-3259-31);
• Московского округа от 06.01.2004 № КА-А40/10691-03;
• Северо-Западного округа от 10.04.2002 № А56-27707/01.

Порядок бухгалтерского учета неустоек по договорам определяется ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Согласно пункту 8 ПБУ 9/99, являются внереализационными доходами. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 "штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров" являются внереализационными расходами. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, внереализационные доходы и расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом, согласно Инструкции, "расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафа, пеням и неустойкам" отражаются на субсчете 2 "Расчеты по претензиям" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Факт предъявления претензии отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 2 "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы".

Кредиторская задолженность по полученным претензиям начисляется записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

При заключении договоров стороны, как правило, предусматривают ответственность партнера за невыполнение обязательств.

Понятие неустойки определено в ст. 330 ГК РФ, согласно которой неустойка (штраф, пени) - это определенная денежная сумма, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих договорных обязательств. Эта сумма определяется в порядке, предусмотренном договором, условия которого были нарушены. Стороны могут установить любой порядок расчета пеней, который их устраивает.

Бухгалтерский учет штрафных санкций

В бухгалтерском учете сумма полученных штрафов за нарушение условий договоров в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н, признается внереализационными расходами.

Соответственно сумма штрафов, уплаченных за нарушение договорных обязательств, учитывается в составе внереализационных расходов на основании -п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № ЗЗн.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения (возмещение) причиненных организации (организацией) убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (организацией) (п. 10.2 ПБУ 9/99 и п. 14.2 ПБУ 10/99) в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 16 ПБУ 9/99).

Согласно п. 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты коммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

В бухгалтерском учете организации полученные и уплаченные штрафные санкции отражаются с использованием субсчета 2"Расчеты по претензиям" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" следующими записями:

Д 91-2 "Прочие расходы" К 76-2 "Расчеты по претензиям" - отражена задолженность организации по уплате штрафов, пени и неустойки, признанных к уплате или по которым получены решения суда об их взыскании;
Д 76-2 "Расчеты по претензиям" К 91-1 "Прочие доходы" - отражены причитающиеся к получению суммы штрафов, пени и неустойки, признанные должниками или по которым получены решения суда об их взыскании.

Налоговый учет штрафных санкций

В целях налогового учета расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ (в ред. от 29.05.02 № 57-ФЗ).

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, признанные должником или присужденные судом, признаются в составе внереализационных доходов.

Согласно нормам гл. 25 НК РФ, штрафы и пени за нарушение договорных обязательств облагаются налогом на прибыль, если соблюдается любое из следующих условий:

Штрафы или пени присуждены организации судом;
- организация имеет право на получение штрафов по условиям договора со своим контрагентом.

Нормами ст. 317 НК РФ предусмотрено, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Подчеркиваем, что при этом неважно, будет, ли ваша организация предъявлять претензии своему партнеру и заплатит ли последний сумму штрафа.

Исходя из этого увеличение налогооблагаемой прибыли на сумму полученных штрафов и пеней зависит от того, как составлен договор, а именно: определена ли конкретно сумма штрафных санкций за нарушение договорных обязательств или уплата штрафов условиями договора не предусмотрена.

Если договор не предусматривает начисление штрафных санкций, то у организации не возникает внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли.

Согласно подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Система налогового учета формируется организациями самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т. е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается организацией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

В качестве регистров налогового учета организации могут использовать как бухгалтерские регистры, так и аналитические регистры налогового учета, рекомендованные МНС России.

Сумма санкций, начисленная по каждому хозяйственному договору, отражается в Регистре учета расчетов по штрафным санкциям. Там же указываются реквизиты договора, дата начисления штрафных санкций, порядок начисления санкций и их сумма.

Сумма штрафов и пеней, которая уменьшает налогооблагаемый доход текущего периода, отражается в Расчете-регистре сумм начисленных штрафных санкций за отчетный период. Эта сумма переносится в Регистр учета внереализационных расходов текущего периода.

В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций, у организации-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов в момент выставления претензии партнеру.

Такая обязанность возникнет на дату документального подтверждения партнером своего согласия уплатить штрафные санкции.

Рекомендуем в качестве такого документального подтверждения оформить соглашение, протокол или письмо соответствующего содержания. Оформленный таким образом документ будет служить основанием для отражения признанных штрафных санкций в качестве внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации необходимо добровольное признание контрагентом-должником своей обязанности уплатить штрафные санкции за нарушение договорных обязательств.
В соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пени) кредитору наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства по договору.

Неустойка - наиболее распространенный в хозяйственной деятельности способ обеспечения обязательств.

Неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.

Неустойка бывает двух видов - штраф и пеня.

Штраф представляет собой однократно взыскиваемую денежную сумму, которая может определяться как в виде твердо установленного абсолютного значения, так и виде процента (доли) от определенной величины.

Пеня - вид неустойки, исчисляемой непрерывно в течение определенного времени, конечная величина которого зависит от продолжительности временного периода.

Законом или договором может предусматриваться применение как одного из видов неустойки, так и обоих одновременно.

Как показывает практика, область применения договорной неустойки значительно шире, чем законной.

Примером законной неустойки является неустойка, предусмотренная Уставом железных дорог и взыскиваемая с перевозчика за просрочку доставки груза, за неподачу транспортных средств и т. д.

Неустойку следует отличать от возмещения убытков (реального ущерба, упущенной выгоды).

Обращаем ваше внимание, что на основании ст. 15 ГК РФ по претензии можно требовать возмещения не только реального ущерба, но и упущенной выгоды.

Реальный ущерб - это расходы пострадавшей стороны на восстановление поврежденного имущества.

Упущенная выгода - неполученные доходы, которые пострадавшая сторона получила бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы ее право не было нарушено.

Между неустойкой и убытком существует определенная взаимосвязь.

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, но только если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. При этом следует иметь в виду, что право на возмещение ущерба может возникнуть как из договорных отношений, так и в результате неправомерных действий лица.

При взыскании с нарушителя штрафов или пеней он возмещает убытки только в части, не покрытой этой неустойкой (п. 1 ст. 394 ГК РФ). Исключения из этого правила могут быть предусмотрены только договором или законом.
Следует обратить внимание, что сам по себе факт подписания договора означает возникновение обязанности контрагента уплачивать штрафные санкции при наступлении соответствующих обязательств.

Вместе с тем подтверждение наступления таких обстоятельств, обусловленных неисполнением (ненадлежащим исполнением) контрагентом своих обязательств по договору, должен быть признан им добровольно или подтвержден решением суда, вступившим в законную силу.

Это означает, что право на получение штрафных санкций, предусмотренных в договоре, возникает после признания стороной, нарушившей свои обязательства, факта их неисполнения или ненадлежащего исполнения, что должно быть оформлено подписанием обеими сторонами соответствующего документа (в частности, соглашения).

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы заключения основного обязательства. При этом несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (ст. 331 ГК РФ). Однако если основное обязательство, согласно требованию закона, должно быть нотариально заверено или подлежит государственной регистрации, то данное требование на соглашение о неустойке не распространяется.

Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, то она может быть уменьшена, но только на основании решения суда.

Как правило, соглашение о неустойке формулируется отдельным пунктом в основном договоре.
В случае если стороны впоследствии придут к соглашению об уплате неустойки в размере меньшем, чем это было предусмотрено в договоре, то такое соглашение должно быть оформлено письменно в виде дополнения к договору. В противном случае налоговые органы могут поставить вопрос о включении организацией в целях налогообложения прибыли суммы, определенной в соответствии с условиями договора, независимо от размера фактически полученных средств.

На основании п. 20 постановления Пленума ВС РФ от 12.11.01 № 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.01 № 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса РФ об исковой давности" к действиям, свидетельствующим о признании долга и, следовательно, основания для его возникновения, может относиться, в частности, признание претензии.

В том случае, если контрагент не согласен с претензией, штрафные санкции могут быть взысканы через суд.
При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у организации-получателя возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Как правило, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств предусматриваются самим договором.
Если сумма штрафных санкций предусмотрена условиями договора, то она должна быть признана в составе внереализационных доходов на дату наступления срока их уплаты.

Фактически это означает, что те организации, которые применяют метод начисления для учета доходов и расходов в налоговом учете, должны облагать налогом на прибыль штрафные санкции, предусмотренные условиями договора. Обратите внимание, что уплата налога на прибыль в данном случае не зависит ни от фактического получения штрафов, ни от их признания должником. Отметим также, что признание штрафных санкций должником не означает их реального получения.

Иными словами, если с момента, определенного договором, организации причитаются штрафные санкции, она должна включать их в состав внереализационных доходов, даже если их реальное получение и не предполагается. Когда же долг по договору взыскивается в судебном порядке, обязанность по начислению внереализационного дохода в виде штрафа, пеней и т. д. возникает у организации на основании решения суда. Опять же - даже если организация реально денег не получила.

В рассматриваемой ситуации организация (продавец или покупатель, другие контрагенты), которая понесла убытки из-за нарушения условий договора недобросовестным партнером, вправе предъявить ему претензию в письменной форме.

Претензионный порядок - это форма досудебного урегулирования споров. При этом одна сторона сделки обращается к другой стороне с требованием об изменении, исполнении или расторжении договора, о возмещении убытков, уплате неустойки или применения иных мер гражданско-правовой ответственности.

Претензию оформляют в произвольной форме. Но при этом она должна содержать следующие сведения:
- указание на то, какое обязательство нарушено партнером,со ссылкой на соответствующие нормы законодательства;
- определение требований, предъявляемых к нему в связи с этим;
- сумма претензии и ее расчет;
- определение срока рассмотрения претензии и ответа на нее.

Обычно срок рассмотрения претензии определен условиями договора. В противном случае согласно ст. 314 ГК РФ ответ на претензию должен быть дан в течение 7 дней после ее получения.

К претензии должны прилагаться подтверждающие документы: нотариально заверенные копии договора, счета-фактуры, платежные документы, акты, сертификаты и т. д.
Документом, подтверждающим направление претензии, может быть квитанция или иной почтовый документ об отсылке заказного письма с уведомлением о вручении либо второй экземпляр претензии с отметкой контрагента о ее получении (входящий номер, дата, печать и подпись должностного лица).

Если организация учитывает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом, штрафные санкции за нарушение договорных обязательств признаются в налоговом учете только после их получения (погашения), как это установлено нормами ст. 273 НК РФ. Это означает, что датой получения штрафных санкций за нарушение договорных обязательств является в данном случае день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.

Напомним, что кассовый метод имеют право применять только те организации, у которых в среднем за предшествующие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что правила отражения штрафных санкций за нарушение договорных обязательств в бухгалтерском учете аналогичны правилам, принимаемым для целей налогообложения прибыли. В связи с этим бухгалтерские данные можно использовать для расчета налога на прибыль без соответствующих корректировок.

Что касается порядка исчисления и уплаты НДС по полученным штрафным санкциям за нарушение договорных обязательств, то необходимо отметить, что действующая редакция гл. 21 НК РФ не дает прямого указания на необходимость уплаты НДС с указанных сумм.

Тем не менее позиция налоговых органов о необходимости уплаты НДС со штрафных санкций основана на расширительном толковании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которому налоговая база по НДС "увеличивается на суммы полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)".

Разъяснения налоговых органов сводятся к тому, что именно последняя фраза приведенной выше нормы позволяет им исчислять НДС с суммы полученных штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, которые, по их мнению, непосредственно связаны с оплатой товаров (работ, услуг).

Самые распространенные ситуации, возникающие на практике, когда у одного контрагента возникает обязанность уплатить штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, а у другого контрагента - их получить.