Что показывает амортизация. Экономические аспекты амортизации основных средств
Изучение вопросов учета амортизации и методы ее начисления в условиях рынка необходимо для всех фирм и предприятий, перед которыми стоит проблема ведения учетной политики амортизации. Выбор правильной и оптимальной учетной политики начисления амортизации во многом помогает предприятию минимизировать налоги и ускорить процесс обновления парка оборудования.
Одной из важнейших составных частей имущества предприятия являются его основные средства. Это одна из основ функционирования организации. Основные средства представляют собой средства труда, используемые в производстве продукции либо для управленческих нужд в течение длительного периода времени (более года), сохраняющие свою натуральную форму.
Основные средства подвержены износу в процессе их эксплуатации. В связи с этим на любом предприятии встают вопрос о воспроизводстве объектов основных средств. Износ основных средств учитывается по установленным нормам амортизации, сумма которой включается в себестоимость продукции. После реализации продукции начисленный износ накапливается в особом амортизационном фонде, который теоретически предназначается для новых капитальных вложений. Таким образом, единовременно авансированная стоимость в уставный капитал (фонд) в части основного капитала совершает постоянный кругооборот, переходя из денежной формы в натуральную, в товарную и снова в денежную. В этом заключается экономическая сущность основных фондов.
Закон воспроизводства основного капитала состоит в том, что в нормальных экономических условиях его стоимость, введенная в производство, полностью восстанавливается, обеспечивая возможность для постоянного технического обновления средств труда. При простом воспроизводстве за счет средств амортизационного фонда предприятия могут формировать новую систему орудий труда, равную по стоимости изношенным. При больших масштабах используемого основного капитала крупные и крупнейшие предприятия имеют возможность за счет средств амортизационного фонда финансировать не только простое, но и в значительной мере расширенное воспроизводство средств труда.
Процесс воспроизводства основного капитала представляет собой основу жизнедеятельности и эффективности производства. Государство, устанавливая на законодательном уровне те или иные методы начисления амортизации, а также порядок использования амортизационного фонда, создает возможность для предприятий аккумулировать в амортизационном фонде финансовые средства для обновления основных средств и, что важно, для дальнейшего расширения производства. По всем основным средствам предприятие производит амортизационные отчисления.
Из вышесказанного можно сделать вывод, что амортизация представляет собой важный экономический механизм, позволяющий предприятию возмещать износ тех ценностей (в данном случае – основных средств), которыми данное предприятие владеет. В связи с этим на микроэкономическом уровне (на уровне предприятий) необходимо знать методы начисления амортизации, положительные стороны того или иного метода и их недостатки.
Для осуществления своей деятельности любое предприятие должно располагать определенным набором экономических ресурсов (или факторов производства) – элементов, используемых для производства экономических благ. Обычно в экономической литературе все, что предприятие имеет и использует в производственной деятельности, называется имуществом предприятия.
Состав применяемых предприятием экономических ресурсов различен. Особое значение для успеха производственной деятельности имеет наличие определенного запаса ресурсов длительного пользования, или капитала.
Капитал в материально-вещественном воплощении подразделяется на основной и оборотный капитал. К основному капиталу относятся материальные факторы длительного пользования, такие, как здания, сооружения, машины, оборудование и т.п. Оборотный капитал расходуется на покупку средств для каждого производственного цикла (сырья, основных и вспомогательных материалов и т.п., а также на оплату труда). Основной капитал служит в течение ряда лет, оборотный – полностью потребляется в течение одного цикла производства.
Значительную часть основного капитала, кроме незавершенного строительства и долгосрочных инвестиций, составляют основные фонды предприятия.
Согласно Приказу Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26Н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» основными средствами считаются активы предприятия, удовлетворяющие одновременно нескольким условиям:
Ворст И., Ревентлау П. Экономика фирмы.- М.: Высшая школа, 2001.
Грузинов В.П., Грибов В.Д. Экономика предприятия. – М.: Банки и биржи, 2001.
Зайцев Н.Л. Экономика промышленного предприятия: Учебник – 2-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА – М., 2000.
Ремизов К.С. Основы экономики труда: М. 2000.
Трофимова Л. Экономические показатели, используемые для оценки эффективности деятельности предприятия. //Аудитор. – 1999. № 9. С. 32– 34
Экономика и статистика фирм: Учеб. пособие./В.В. Адамов, С.Д. Ильенкова, Т.П. Сиротина и др. – М.: Финансы и статистика, 1999.
Экономика, организация, планирование, управление./ Под ред. Г.А. Егиазаряна, А.Д.Шеремета. М., 2000.
Экономика предприятия: Учебник для экономических вузов: 2-е изд., пераб. и доп./Под ред. А.И.Руденко. – Мн.: БГЭУ, 2002.
Экономика предприятия: Учебник/Под ред. О.И. Волкова. М. 2000.
Учет и совершенствование организации учета амортизации основных средств
Понятие и классификация расходов организации в бухгалтерском учете
Учетная политика ООО «Ромашка»
Капитал как экономическая категория
Амортизация, воспроизводство основных производственных основных фондов и направления повышения эффективности их использования
Для характеристики физического износа используют ряд показателей.
Коэффициент физического износа вычисляют по формуле где И – сумма износа, начисленная за весь период эксплуатации; Сперв – первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств.
Для объектов, срок
службы которых ниже нормативного,
коэффициент износа может быть рассчитан
по формуле
где Тф – фактический срок службы данного
объекта; Тн – нормативный срок службы
данного объекта.
Моральный износ - это утрата стоимости вследствие снижения стоимости воспроизводства аналогичных объектов основных средств, обусловленных совершенствованием технологии и организации производственного процесса. Существует два вида морального износа: основные средства обесцениваются, так как аналогичные основные средства производятся с меньшими затратами и становятся дешевле; в результате научно-технического прогресса появляется более современное и более производительное оборудование. Сущность морального износа заключается в том, что средства труда обесцениваются, утрачивают стоимость до окончания срока физической службы. Моральный износ выгоден обществу в целом, так как ведет к снижению издержек производства, но не выгоден отдельным лицам, поместившим капитал в основные средства с целью получения прибыли от сдачи их в аренду.
Амортизация - это планомерный процесс переноса стоимости средств труда по мере их износа на производимый с их помощью продукт. Амортизация является денежным выражением физического и морального износа основных средств. Сумма начисленной за время функционирования основных средств амортизации должна быть равна их первоначальной (восстановительной) стоимости.
Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Амортизация не начисляется по следующим видам основных средств: по объектам основных средств, полученным по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации; жилищному фонду (кроме объектов, используемых для извлечения дохода); объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Амортизационная политика является составной частью экономической политики любого государства. Устанавливая норму амортизации или срок полезного использования, порядок начисления и использования амортизационных отчислений, государство регулирует темпы и характер воспроизводства в отраслях.
Срок полезного использования – это средний срок службы объектов данного вида.
Норма амортизации - это установленный государством годовой процент возмещения стоимости основных средств. Начисление амортизации может осуществляться только теми способами, которые разрешены к применению. В настоящее время амортизация объектов основных средств в России производится одним из следующих способов: линейным способом; способом уменьшаемого остатка; способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); ускоренным методом амортизации (увеличение размера отчислений по линейному способу).
Линейный способ относится к самым распространенным. Его используют примерно 70 % всех предприятий. Популярность линейного способа обусловлена простотой применения. Суть его в том, что каждый год амортизируется равная часть стоимости данного вида основных средств.
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится на основе натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. Ускоренный метод амортизации . В целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности предприятий в ускорении обновления и техническом развитии активной части основных производственных фондов.
Так как основные средства периодически изнашиваются и переносят свою стоимость на вновь изготовленную продукцию, у организации возникает необходимость периодически менять активную часть основных средств вследствие износа. Объектами для начисления амортизации являются объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении. Не подлежат амортизации земельные участки и объекты природопользования.
По объектам некоммерческих организаций не начисляется амортизация, а производится обобщение информации о суммах износа на забалансовом счете 010 «Износ основных средств».
Амортизационные отчисления начисляются с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.
Прекращение начисления амортизации происходит при полном погашении первоначальной стоимости; выбытии объектов основных средств. Амортизационные начисления прекращаются вслед за месяцем выбытия. Приостанавливается начисление амортизации, по решению руководителя организации, вследствие модернизации (реконструкции) основных средств, а также консервации, если она превышает 3 месяца.
Методы начисления амортизации основных средств.
Методы начисления амортизации: линейный; способ уменьшаемого остатка; способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания пропорционально объему продукции
1. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизационных исчислений, определенной исходя из срока полезного использования объекта.
Срок полезного использования при его отсутствии в технических условиях и по объектам, ранее использованным в других организациях, производится исходя из:
Ожидаемого срока использования объекта основных средств, в связи с ожидаемой производительностью или мощностью
Исходя из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния окружающей среды и всех видов ремонта
Исходя из нормативно-правовой и другой документации организации (по арендованным основным средствам).
2. При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизационных отчислений, исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, определяемого организацией самостоятельно, но не более 3..
3. При способе списания по сумме числа лет полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя их первоначальной стоимости и годовых соотношений, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы, в знаменателе - сумма чисел лет полезного использования объекта.
4. При способе списания пропорционально объему продукции начисление амортизационных отчислений производятся исходя из натурального показателя, объема продукции и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема производства за весь срок использования объекта основных средств.
Дебет 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»)
Кредит 02 «Амортизация основных средств» – начислена амортизация по объектам основных средств;
Расчет начисленного износа производится в разработочной таблице № 6 при журнально-ордерной форме учета или другом учетном регистре. Амортизационные отчисления начисляются, независимо от финансовых результатов деятельности организации. В случаях улучшения принятых нормативных показателей функционирования основных средств в результате проведенной модернизации, реконструкции организацией должен быть пересмотрен срок полезного использования в сторону увеличения.
1.1 Понятие амортизации основных средств, объекты начисления
Основные средства в процессе производства постепенно изнашиваются и по мере износа передают свою стоимость на готовую продукцию, работы, услуги .
Амортизация – это постепенное перенесение стоимости основных средств на себестоимость продукции, работ, услуг. В составе основных средств учитываются земельные участки и объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и коллекциям, поскольку потребительские свойства этих объектов с течением времени не изменяются, амортизация по ним не начисляется, то есть в бухгалтерском учете они всегда отражаются по первоначальной стоимости. Итак, начисление амортизации – это процесс возмещения затрат, понесенных при приобретении объектов основных средств. Суммы, потраченные на покупку основных средств, возмещаются посредством участия амортизации в составе выручки от продаж продукции, работ, услуг. Таким образом, происходит оборот капитала.
Различают физический и моральный износ основных средств. Физический износ представляет собой потерю основными средствами технико-эксплуатационных качеств в результате использования .
Физический (материальный износ) представляет собой утрату основным средством технико-эксплуатационных свойств, прочности, надежности. На скорость износа влияют следующие факторы:
Качество изготовления;
Специфика технологического процесса;
Наличие или отсутствие защиты от внешних воздействий;
Интенсивность эксплуатации;
Квалификация обслуживающего персонала.
Моральный износ это снижение стоимости основных средств в результате:
1) снижения себестоимости производства такого же товара;
2) появление более совершенных и производительных машин.
Моральный износ основных средств не зависит от их физического износа. Физически годная машина может быть настолько морально устаревшей, что эксплуатация ее становится экономически невыгодной. И физический и моральный износ ведет к потере стоимости. Поэтому каждому предприятию следует обеспечить накапливание средств (источников), необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств.
Амортизация обусловлена особенностями участия основных средств в процессе производства. Основные средства участвуют в процессе производства длительный период (не менее одного года). При этом они сохраняют свою натуральную форму, но постепенно снашиваются. Амортизация начисляется ежемесячно по установленным нормам амортизационных отчислений. Начисленные суммы амортизации включаются в себестоимость выпускаемой продукции или издержки обращения. Амортизационные отчисления производятся по установленным нормам амортизации, их размер устанавливается за определенный период по конкретному виду основных фондов (группе; подгруппе) и выражается, как правило, в процентах на год износа к их балансовой стоимости.
Все материальные активы длительного пользования, кроме земли, объектов природопользования и музейных коллекций имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченности срока службы стоимость этих активов должна распределяться на издержки в течение всех лет их эксплуатации.
Периодический ремонт и тщательный уход могут сохранить здания и оборудование в хорошем состоянии и значительно продлить срок его службы, но, в конечном итоге, и каждое здание, и каждая машина должны прийти в негодность. Необходимость амортизации не может быть исключена регулярным ремонтом.
Согласно п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом учитываются следующие факторы :
Ожидаемый срок использования в соответствии с производительностью или мощностью;
Ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
Нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Амортизацию начисляют ежемесячно, начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, их выбытия. Если основное средство полностью самортизировано (то есть сумма начисленной по нему амортизации равна его первоначальной стоимости), то его остаточная стоимость равна нулю. Следовательно, стоимость такого основного средства в балансе не отражают и начислять амортизацию по нему также не надо.
Амортизация начисляется независимо от финансовых результатов хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы амортизационных отчислений от первоначальной стоимости основных средств. Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета или полного погашения его первоначальной стоимости.
Начисление амортизации приостанавливается при реконструкции, модернизации и других видах восстановительных работ на период, продолжительность которого превышает 12 месяцев, а также при переводе основных средств на консервацию на срок более 3 месяцев .
Не подлежат амортизации: объекты жилищного фонда (кроме используемых для извлечения дохода); объекты внешнего благоустройства и тому подобные объекты; объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются; объекты основных средств, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.
По таким объектам начисляется износ на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Начисление износа по указанным объектам основных средств производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений по кредиту счета 010. При выбытии отдельных объектов сумма износа по ним списывается с дебета счета 010. Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту.
Начисление амортизации основных средств осуществляется на основе рассчитанных предприятием годовых норм. Годовая норма амортизации объектов основных средств определяется в процентах как отношение суммы годовой амортизации к первоначальной стоимости соответствующих объектов основных средств. При этом сумма годовой амортизации определяется путем деления первоначальной стоимости объекта на нормативный срок его полезного использования.
Существуют следующие способы начисления амортизации для целей бухгалтерского учета: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В налоговом учете амортизация начисляется двумя способами – линейным и нелинейным .
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом амортизации довольно существенны. В статье 256 НК РФ приведен несколько иной перечень основных средств, по которым амортизация не начисляется, чем в ПБУ 6/01, эти различия указаны в таблице 1.
Таблица 1. Таблица основных средств, по которым не начисляется амортизация
| № | Не начисляется амортизация для целей бухгалтерского учета (п. 17 ПБУ 6/01) | Не начисляется амортизация для целей налогообложения (ст. 256 НК РФ) |
| 1 | Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования) | Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) |
| 2 | Не начисляется амортизация на объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), за исключением тех, которые представляются за плату во временное пользование и (или) владение | |
| 3 | Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты | |
| 4 | Продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота) | |
| 5 | На мобилизационные объекты основных средств, которые законсервированы и не используются | |
| 6 | По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом | Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности |
| 7 | Имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности | |
| 8 | Имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации | |
| 9 | Имущество приобретенное за счет средств. поступивших в соответствии с подпунктами 6,7,14,19,22,23, статьи 251 НК РФ | |
| 10 | Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов | |
| 11 | Приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора | |
| 12 | На объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. | |
| 13 | Разрешено относить к материально-производственным запасам на счет 10 объекты основных средств, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу | Не является амортизируемым имущество стоимостью не более 20000 рублей |
Как видим по данным таблицы 1, различие между бухгалтерским и налоговым учетом амортизации довольно существенное.
В течение всего срока полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете применяется один и тот же способ начисления амортизации. В налоговом учете, если ранее можно было применять тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества, то с 1 января 2009 года такой возможности больше нет. По всему амортизируемому имуществу применяется только линейный, либо нелинейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ), свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике .
Во-вторых, приходуя объект, бывший в эксплуатации, бухгалтер не должен одновременно приходовать и накопленный по этому объекту износ. Напомним, что раньше ситуация была иная. Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций содержит на этот счет специальное требование:
Основные средства (фонды), бывшие в эксплуатации, приобретенные предприятием (организацией) за плату, приходуются по счету Основных средств (фондов) по стоимости приобретения, включая расходы по доставке и установке. Сумма износа по этим объектам, указываемая в документах на оплату, отражается по дебету счета Основных средств (фондов) и кредиту счета Уставного фонда и одновременно по дебету счета Уставного фонда и кредиту счета Износа основных средств (фондов) (п. 51) (напомним, что счет учета уставного капитала перестал использоваться после перехода на План счетов 1992 г).
Действительно, если в учете отражается износ, нам необходимо сохранять эти данные, независимо от замены собственника объекта — физическое и моральное старение от смены собственника не уменьшается. Напротив, амортизация, накопленная по объекту его предыдущим собственником, совершенно бесполезна для нового собственника — он не может воспользоваться этим амортизационным капиталом и поэтому не заинтересован хранить соответствующую информацию, для него амортизация объекта должна быть начата заново.
В-третьих, сразу становится понятным и логичным отсутствие амортизации по безвозмездно полученным объектам или по объектам, приобретенным за счет целевых поступлений: нет затрат на приобретение объекта, нечего включать в себестоимость, поэтому нет амортизации. Такой порядок действовал непродолжительный период времени (с введения ПБУ 6/97 1 января 1998 г. до внесения в него изменений приказом Минфина РФ от 24 марта 2000 г. № 31н), позднее законодатель вернулся к амортизации таких объектов, по причинам, которые требуют отдельного рассмотрения, выходящего за рамки нашей темы.
В-четвертых, подтверждена необходимость начала амортизации объекта сразу после его принятия к учету. Если раньше в учете отражался износ, то начало его начисления можно было привязать к вводу объекта в эксплуатацию, ведь неэксплуатируемый объект не изнашивается . Теперь, говоря об амортизации, уже нет никакой возможности отсрочить ее начало вплоть до начала эксплуатации объекта — мы должны начать амортизацию сразу после окончания формирования той стоимости, которая будет амортизироваться, то есть после принятия объекта к учету.
Наконец, в-пятых, следует привести наше понимание, почему амортизация по неэксплуатируемым объектам то начисляется, то нет. Если объект переводится на консервацию, это осуществляется по причине временной приостановки производства или частичного сокращения его объемов. Именно поэтому говорится о необходимости консервации сразу определенной совокупности объектов основных средств, находящихся в определенном комплексе, объекте (участке, цехе и др.), имеющих законченный цикл производства и т.д. Иными словами, приостановка эксплуатации этих объектов основных средств, как правило, означает, что производимая на них продукция вообще перестает выпускаться, либо выпускается в иных объемах. В этих условиях включение амортизации законсервированных объектов в себестоимость продукции другого вида либо в себестоимость продукции, выпущенной в существенно меньшем количестве, исказит данные о себестоимости, и поэтому недопустимо.
В остальных случаях амортизация по неэксплуатируемым объектам продолжает начисляться — по объектам в ремонте, находящимся в простое, на техническом обслуживании, в настройке, наладке, в модернизации или на реконструкции. Во всех этих случаях перевод основных средств в нерабочее состояние, как правило, осуществляется в единичном порядке и поэтому себестоимость существенно исказить не может, значит, нет оснований для прекращения накопления средств на воспроизводство (замену) этих объектов, амортизация продолжает начисляться. Если же объект не эксплуатируется более года, ситуация иная — амортизация начисляться не должна. Год и более длится ремонт, реконструкция или модернизация особо сложных, крупных, а потому и особо дорогих объектов — отсюда увеличение риска искажения себестоимости (выше стоимость объекта, значит, выше сумма его амортизации, сильнее ее влияние на себестоимость продукции). Если же объект простаивает год и более по причине своей невостребованности, ненужности, то организация должна либо перевести его в режим консервации, либо списать с баланса на основании требований ПБУ 6/01 (см. п. 29).
Второй аспект — перевод на реконструкцию или модернизацию целого подразделения (участка, цеха и др.). Он тоже зачастую длится не менее 12 месяцев. В этом случае начисление амортизации прекращается по той же причине, что и в случае их консервации.
Определение срока полезного использования объекта
При любом способе амортизации расчеты сумм амортизационных отчислений базируются на величине срока полезного использования объекта. Поэтому необходимо остановиться на характеристике этого понятия. Подчеркнем, что речь должна идти именно о сроке, в течение которого организация предполагает пользоваться данным объектом, а не о сроке, который он теоретически мог бы прослужить. Моральный износ, желание вести производство на более современных, более качественных, более производительных мощностях — вот причины, которые обусловливают сокращение срока полезного использования объекта по сравнению со сроком его эксплуатации согласно техническим характеристикам.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации доход. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (ПБУ 6/01, пункт 4).
Срок службы — это время, которое объект должен отработать согласно своим техническим характеристикам, ресурс времени его работы до полного физического износа. Очевидно, что больше этого срока объект отработать не может, поэтому срок полезного использования не может превышать срок службы. Срок полезного использования — это тот срок, в течение которого эксплуатация объекта является выгодной. Если предполагается, что на каком-то этапе объект устареет морально, то есть может быть заменен иными, более прогрессивными и более выгодными для организации объектами, то срок полезного использования может быть установлен меньшим, нежели срок службы. Поэтому в течение срока полезного использования должен произойти не полный физический износ объекта, а лишь его полная амортизация — перенос стоимости на себестоимость готовой продукции. Отсюда понятно, что амортизация может идти более высокими темпами, чем износ основных средств.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Сначала определяется срок службы объекта основных средств, а затем принимается решение, будет ли к этому сроку приравнен срок полезного использования объекта, либо срок полезного использования будет принят более коротким, по каким причинам, и на сколько короче. На все эти вопросы должна ответить комиссия по приему основных средств или по их вводу в эксплуатацию.
Если в технических условиях эксплуатации объекта (в техническом паспорте, в проекте изготовления, акте приема-передачи и т.п.) срок его службы не оговорен, то организация обязана установить этот срок самостоятельно. Определение срока полезного использования объекта производится не бухгалтерией, а специалистами по эксплуатации, поскольку только им могут быть известны факторы, влияющие на его длительность:
- ожидаемая производительность, мощность, интенсивность эксплуатации;
- работа в многосменном режиме или в агрессивных средах;
- система планово-предупредительных ремонтов по данной группе объектов;
- статистика (опыт) использования данной группы объектов в данной организации и в других организациях;
- сведения о производителе объекта и качестве его изготовления (например, качество сборки оргтехники и персональных компьютеров).
С другой стороны, одним из способов определения срока службы и срока полезного использования объекта не только для целей налогового, но и для целей бухгалтерского учета, может быть его исчисление на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. №1).
В некоторых случаях величина срока полезного использования объекта не зависит от его срока службы, а определяется нормативно-правовыми и другими ограничениями использования этого объекта (например, срок полезного использования капитальных вложений в арендованные объекты основных средств определяется сроком их аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации срок полезного использования этого объекта пересматривается. Это происходит в тех случаях, когда после проведения реконструкции или модернизации у организации появляется уверенность в том, что увеличена производительность и/или мощность данного объекта.
Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации
Для начала рассмотрим следующий условный пример: организация приобрела два объекта — новый станок у завода-изготовителя и такой же станок, но бывший в эксплуатации у другой организации. Новый станок стоит 1000 руб., старый — 300 руб., причем эта сумма определена продавцом, исходя из его остаточной стоимости (по данным переоценки восстановительная стоимость станка составила 1000 руб.— цена по данным производителя, износ — 70% или 700 руб.). Норма амортизации составляет 10%. Таким образом, размер годовой суммы амортизационных отчислений по новому станку — 100 руб. в год, по старому — 30 руб. в год (первоначальная стоимость объекта 300 руб., умноженная на норму амортизации 10%).
Очевидно, в момент списания старого станка его стоимость не будет полностью самортизирована. Действительно, норма амортизации — это величина, обратная нормативному сроку службы объекта (в нашем случае это будет 10 лет). Поскольку станок уже изношен на 70%, значит из положенных 10 лет 7 лет он уже отработал, остается всего 3 года эксплуатации. За эти 3 года будет начислена амортизация в размере 90 руб. (по 30 руб. каждый год). Значит, если станок проработает свой нормативный срок, в момент списания его остаточная стоимость составит 210 руб. = 300 руб. - 90 руб. Для того, чтобы полностью самортизировать свою стоимость, станок должен проработать у нового владельца 10 лет, что с учетом времени, уже отработанного у предыдущего владельца, составит 17 лет. При нормативном сроке службы 10 лет срок фактического использования длительностью 17 лет практически не реален.
В дореформенном учете эта проблема решалась приходованием износа объекта: первоначальная стоимость станка была бы доведена до величины 1000 руб., ежегодная сумма амортизационных отчислений — до 100 руб., а срок амортизации — до 3 лет.
В настоящее время такой порядок применяться не может, о чем мы уже говорили в разделе по сравнению методологии бухгалтерского учета износа и амортизации. Значит, мы ошиблись при определении срока службы объекта, в течение которого он должен переносить свою стоимость на себестоимость готовой продукции. Объекты основных средств, которые уже были в эксплуатации у предыдущих владельцев, следует амортизировать с учетом уже отработанного времени:
Затраты организации по приобретению основных средств, бывших в эксплуатации, погашаются путем начисления амортизации исходя из оставшегося срока службы основных средств, т.е. нормы амортизационных отчислений рассчитываются в этом случае исходя из сроков фактической эксплуатации и предполагаемых сроков полезного использования у нового собственника основных средств (письмо Минэкономики РФ от 29 декабря 1999 г. №МВ-890/6-16 «Об определении сроков полезного использования основных средств»).
В нашем примере годовая сумма амортизационных отчислений должна составить 100 руб. = 300 руб. / (10 лет - 7 лет).
Объекты основных средств, стоимость которых не погашается (амортизация не начисляется)
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (см. п. 17) стоимость всех объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, за исключением случаев, специально установленных данным Положением. Иными словами, перечень неамортизируемых основных средств является закрытым (не подлежащим расширению), поэтому мы считаем полезным привести его целиком.
Перечень неамортизируемых основных средств условно можно разделить на три группы.
1. Основные средства, не являющиеся активами организации (не приносящие организации экономических выгод от их использования):
· принадлежащие некоммерческим организациям (ПБУ 6/01, п. 17);
· относящиеся к мобилизационным мощностям (мобрезерву) (Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, п. 48);
- относящиеся к объектам жилого фонда — жилые дома, общежития, квартиры и др. (ПБУ 6/01, п. 17).
Это условие совершенно понятно, если обратиться к приведенному выше примеру. Действительно, несмотря на то, что эти объекты изнашиваются, они не приносят организации дохода — тех денежных средств, которые впоследствии можно было бы направить на приобретение новых объектов. Именно поэтому нет никакого смысла накапливать в учете их амортизацию — она ни при каких условиях не может быть источником финансирования чего-либо.
2. Основные средства, эксплуатация которых временно приостановлена по причине перевода в режим (ПБУ 6/01, пункт п.23):
- консервации (срок консервации не может быть меньше 3 месяцев);
- восстановления — достройки, ремонта, модернизации, реконструкции (если продолжительность превышает 12 месяцев).
Почему не начисляется амортизация этих объектов, мы уже рассмотрели выше.
3. Объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (ПБУ 6/01, пункт 17):
· земельные участки;
- объекты природопользования.
Вспомним, что амортизация — не просто источник приобретения объектов основных средств, а источник приобретения новых объектов взамен износившихся. Поэтому если какие-либо объекты не требуют замены, то нет смысла накапливать средства на их обновление. Именно поэтому данная группа объектов не амортизируется.
4. Специфические объекты основных средств по специальному перечню (ПБУ 6/01, п. 17; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, п. 48):
· объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружениям судоходной обстановки и т.п.;
· продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста;
· объекты, относящиеся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях.
По объектам первой и четвертой групп (кроме мобрезерва и объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях) в конце отчетного года производится начисление износа по установленным нормам. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.
Амортизационная политика
Амортизационная политика организации заключается, в основном, в выборе скорости переноса стоимости основных средств на себестоимость продукции и одновременно скорости накопления фондов для их замены. Иными словами, это выбор оптимального соотношения между ростом затрат на производство, сопровождающееся снижением его рентабельности и инвестиционной привлекательности, и возможностью быстрее сформировать источник средств, а значит, быстрее обновить эксплуатируемые объекты. Необходимость увеличить прибыль путем снижения себестоимости заставляет применять замедленную амортизацию — метод, позволяющий отклониться от средних параметров воспроизводства основных средств путем уменьшения величины амортизационных отчислений и адекватного увеличения сроков службы, что означает замедление процесса их обновления. Практически замедленная амортизация реализуется путем применения понижающих коэффициентов к нормам амортизации. Если бухгалтер не боится снижения рентабельности и заинтересован в ускоренном обновлении основных средств (чаще всего это имеет место в новых, высокотехнологичных отраслях — связь и телекоммуникации, точное машиностроение и приборостроение, компьютерные технологии и т.п.), он выбирает ускоренную амортизацию , которая начисляется исходя из условия, что в начале срока службы объекта размер его амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы.
Ускоренная амортизация применяется только для активной части основных средств и на практике реализуется в двух вариантах — применением повышающих коэффициентов к линейным нормам амортизации и использованием нелинейных способов амортизации.
Часто под ускоренной амортизацией понимается перенос стоимости основных средств на себестоимость продукции быстрее, чем истечет нормативный срок их службы. Однако это условие соблюдается только для линейной амортизации. Если же амортизация начисляется нелинейным способом, то полный перенос стоимости основных средств может совпадать с окончанием их нормативного срока службы (способ амортизации по сумме чисел лет использования), либо вообще не состояться, так как при окончании срока службы объект будет самортизирован не полностью (способ уменьшающегося остатка). При нелинейных способах суть ускоренной амортизации именно в том, как мы ее определили выше: в начале срока службы размер амортизации больше, чем этот же показатель в конце срока службы, то есть основная часть амортизационного капитала формируется сразу, и это дает возможность расходования средств на обновление парка основных средств гораздо быстрее, чем при обычной амортизации.
Рассмотрим следующий пример. Цена продукции сегодня в наибольшей степени зависит уже не от ее себестоимости, как это было в социалистической экономике, а от рынка: от маркетинговой политики, от соотношения спроса и предложения, от качества продукции и ее «раскрученности» с помощью рекламы. Иными словами, это некая константа, которая дается бухгалтеру априори, и на которую никакие приемы бухгалтерского учета влиять не могут. Поэтому на рисунке изображены два одинаковых отрезка, длина которых соответствует стоимости данной продукции, выпускаемой организацией 1 и организацией 2. Далее показаны основные элементы себестоимости продукции, величина которых также предполагается неизменной, какую бы амортизационную политику мы ни выбирали. Единственный элемент себестоимости, величина которого изменяется, — это амортизация основных средств, поскольку организация 1 использует линейную амортизацию, а организация 2 — ускоренную, на рисунке видно, что увеличение суммы амортизации в организации 2 существенно снижает ее прибыль. На первый взгляд, организация 1 работает существенно эффективнее организации 2. Какова же ситуация в действительности?
Организация 1
Организация 2
Если продукция реализована покупателям, то на расчетном счете обеих организаций появляются денежные средства, величина которых одинакова и равна цене этой продукции (мы сейчас абстрагируемся от таких факторов, как дебиторская задолженность, налоги и т.п.). Чтобы выпустить ту же продукцию в следующем отчетном периоде, обе организации вынуждены заплатить одну и ту же сумму средств своим работникам в виде заработной платы, своим поставщикам в виде оплаты сырья и материалов, своим подрядчикам в виде оплаты стоимости потребленных работ и услуг, после чего у них останется одинаковая сумма средств, которую принято называть собственными средствами организации. Поскольку организация 1 заявила в своей бухгалтерской отчетности большой объем прибыли, то вся она может быть изъята собственником на дивиденды, после уплаты которых на счету организации 1 останется довольно скромная сумма средств на обновление ее технического парка. У организации 2, напротив, сумма изъятых собственником дивидендов будет небольшой, а на расчетном счете останется существенный объем средств, который она должна будет израсходовать на обновление своих основных средств.
Этот пример мы привели для того, чтобы проиллюстрировать тезис, что начисление амортизации — это не простое жонглирование цифрами. По сути дела амортизация и прибыль — сообщающиеся сосуды, причем увеличение одного неизбежно приводит к уменьшению другого, и наоборот. При этом неизбежно изменится и объем реальных денежных средств, который можно тратить на приобретение новых объектов. Безусловно, в организации 1 собственники могут часть и даже всю прибыль направить на инвестиции, что существенно увеличит объем денег, доступный для обновления парка основных средств. Однако гарантировать такое решение руководство организации не может, поэтому, выбирая новые технологии и планируя большой объем средств на инвестиции, оно должно «подстраховать» себя — обеспечить накопление амортизации в качестве источника финансирования этих мероприятий, хотя это и приведет к снижению суммы прибыли, которое будет тем ощутимее, чем больший объем средств будет зарезервирован в виде амортизации.
.
