Главная › Проведение экспертиз › Временные сооружения на строительной площадке. Временные здания и сооружения

Временные сооружения на строительной площадке. Временные здания и сооружения

Новое строительство или реконструкция объекта, как правило, не обходится без создания временных зданий и сооружений, необходимых для производства строительно-монтажных работ, а также для обслуживания работников в пределах строительной площадки. После завершения строительства (реконструкции) основного объекта временные объекты подлежат либо разборке, либо ликвидации, либо продолжают использоваться, но уже на других стройплощадках. Этим и объясняется их название "временные".

Временные здания и сооружения, как и любое имущество, подлежат своевременному отражению в бухгалтерских регистрах. О том, какими нормативными документами регламентируется порядок их учета, предусмотрены ли в этой связи унифицированные формы первичных документов и кто из участников строительства несет расходы на их создание, вы узнаете из данной статьи.

Отраслевое понятие

Если бухгалтеру впервые предстоит поставить на учет временные объекты, то, скорее всего, у него возникнет потребность найти определение, характеризующее данное имущество.
Отметим, что в действующих положениях по бухгалтерскому учету, устанавливающих порядок учета операций в капитальном строительстве, такого определения не содержится. Речь идет о Положении по учету долгосрочных инвестиций*(1), Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(2), ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(3), ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(4).
В нормативно-правовых документах, регулирующих общие вопросы в капитальном строительстве, таких как Градостроительный кодекс, Гражданский кодекс, Федеральный закон N 214-ФЗ*(5), Федеральный закон N 39-ФЗ*(6), его тоже нет.
Искомое определение находим в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81-05-01-2001*(7) (далее Сборник), а также в Сборнике сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений при производстве ремонтно-строительных работ ГСНр-81-05-01-2001*(8) и Методике определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004)*(9) (далее Методика).
Данный факт и послужил основанием для автора отнести его к отраслевым понятиям.
Итак, к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.

Титульные и нетитульные объекты

Временные здания и сооружения подразделяются на титульные и нетитульные. Титульные это объекты, необходимые для обеспечения потребностей строительства в целом, нетитульные те, которые необходимы для обеспечения нужд отдельного объекта на стройплощадке. Иными словами, временные объекты разделяются по предназначению.
Заметим, что вышеуказанные определения, характеризующие титульные и нетитульные объекты, позаимствованы автором из учебной литературы для строительных организаций. В перечисленных отраслевых сборниках приводятся только перечни работ и затрат, относящихся к титульным и нетитульным временным зданиям и сооружениям, учтенных, соответственно, в составе сметных норм и накладных расходов (см., например, приложения 2, 3 к Сборнику).
Итак, в составе титульных объектов учитываются:
временные материально-технические склады на строительной площадке, закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые, для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки;
временные производственные мастерские многофункционального назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-плотничные и др.);
электростанции, трансформаторные подстанции, котельные, насосные, компрессорные, водопроводные, канализационные, калориферные, вентиляторные и т.п. здания (сооружения) временного пользования, включая пусконаладочные работы;
временные конторы строительных участков, поездов, строительно-монтажных управлений и подобных организаций;
временные лаборатории для испытаний строительных материалов и изделий на строительных площадках;
временные гаражи;
временные сооружения на территории строительства, связанные с противопожарными мероприятиями;
специальные и архитектурно оформленные заборы и ограждения в городах;
временные коммуникации для обеспечения электроэнергией, водой, теплом, сети связи и другие коммуникации, проходящие по стройплощадке.
К нетитульным сооружениям относятся:
приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;
складские помещения и навесы при объекте строительства;
душевые, кубовые, неканализованные уборные и помещения для обогрева рабочих;
настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке здания;
сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности;
леса и подмости, не предусмотренные в сметных нормах на строительные работы или в нормативах на монтаж оборудования, наружные подвесные люльки, заборы и ограждения (кроме специальных и архитектурно оформленных), необходимые для производства работ, предохранительные козырьки, укрытия при производстве буровзрывных работ;
временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны.
Титульные и нетитульные временные сооружения и здания различаются не только по функциональному назначению. Из правил составления сводного сметного расчета основного документа, определяющего стоимость строительства, следует, что есть еще одно, и очень существенное, различие:
стоимость затрат на возведение временных титульных зданий и сооружений включается в сметную стоимость строительства основных объектов в составе гл. 8 "Временные здания и сооружения" (п. 4.73 Методики);
стоимость нетитульных временных зданий и сооружений включается в сметную стоимость строительства основных объектов в составе накладных расходов.

Порядок расчетов за временные сооружения

Размер средств, предназначенных для возведения титульных зданий и сооружений, в соответствии с п. 4.84 Методики определяется:
по расчету, основанному на данных проекта организации строительства (далее ПОС), в соответствии с необходимым набором титульных временных зданий и сооружений;
по нормам, приведенным в Сборнике, в процентах от сметной стоимости строительных и монтажных работ по итогам глав 1-7 сводного сметного расчета и дополнительным затратам, не учтенным сметными нормами.
Одновременное использование указанных способов не рекомендуется.
К сведению: для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств предприятий, сметные нормы носят рекомендательный характер в отличие от строительства, финансируемого с участием средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов.
Расчеты за временные здания и сооружения могут производиться двумя способами:
по установленным нормам (в соответствии с договорными условиями);
за фактически построенные временные здания и сооружения (на основе проектно-сметной документации).
Избранный порядок расчетов должен применяться между заказчиком и подрядчиком от начала до окончания строительства.
Если расходы, связанные с возведением временных титульных зданий и сооружений, не включены в сметную стоимость строительно-монтажных работ и объектные сметы, то расчеты по ним осуществляются обособленно по мере их возведения.
При первом способе расчетов объекты возводятся подрядными организациями, как правило, за счет отчислений, включаемых в акты приемки выполненных работ (форма N КС-2).
При втором способе расчетов строительство каждого временного объекта оформляется актами выполненных работ (форма N КС-2) и справками (форма N КС-3).

Кто из участников строительства создает временные объекты?

Временные здания и сооружения (как титульные, так и нетитульные) могут создаваться как заказчиком, так и подрядчиком в зависимости от способа осуществления строительства и условий договора, заключаемого между его участниками: инвестором, заказчиком, генподрядчиком, подрядчиком. При этом если временные объекты создаются за счет инвестора, то они входят в состав имущества инвестора и по окончании строительства должны быть переданы ему на баланс. Если за счет заказчика, то это имущество должно принадлежать заказчику. Если за счет подрядчика, то оно становится собственностью подрядчика.
Чаще всего заказчик заключает договор подряда с генеральным подрядчиком, который, в свою очередь, заключает договоры с подрядчиками. В таком случае в силу п. 2 ст. 747 ГК РФ генподрядчик по отношению к подрядчику становится заказчиком и обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей электроснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. При этом оплата предоставленных генподрядчиком услуг согласно п. 3 ст. 747 ГК РФ осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда. На практике стоимость таких услуг часто устанавливается в процентном отношении к стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядчиком.
Обратите внимание:
По окончании возведения временных титульных зданий и сооружений подрядчик обязан сдать их заказчику независимо от принятого в договоре подряда порядка расчетов за временные здания и сооружения (Письмо Минрегиона России от 09.04.2009 N 10259-СМ/08).

Учет временных нетитульных объектов

Порядок учета нетитульных объектов обозначен в пп. "в" п. 50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и состоит в следующем: независимо от стоимости и срока полезного использования временные (нетитульные) сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся на затраты строительных работ в составе накладных расходов, не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте.
С учетом приведенной нормы можно сделать вывод о том, что для временных нетитульных сооружений, возводимых на время строительства за счет накладных расходов строительных организаций, в бухгалтерском учете действует специальный порядок.
К сведению: учет накладных расходов строительными организациями ведется по счету 26 "Общехозяйственных расходы" (п. 5.3 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33.2004))*(10).
Вместе с тем некоторые специалисты считают: если временное нетитульное сооружение создается на срок более 12 месяцев, то такое имущество в силу п. 4 ПБУ 6/01 относится к основным средствам и в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению должно учитываться в составе внеоборотных активов на счете 01 "Основные средства".
Следует сказать, что существование двух точек зрения вполне объяснимо: в настоящее время одновременно действуют нормативные акты, вступившие в силу в разные периоды. А по разъяснениям Минфина положения по бухгалтерскому учету, принятые ранее, применяются в части, не противоречащей более поздним нормативно-правовым актам. Однако в нашем случае между Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, принятым ранее, и ПБУ 6/01, принятым позднее, по мнению автора, противоречий нет, поскольку в последнем нормативном документе не содержится положений, устанавливающих порядок учета нетитульных зданий и сооружений. Поэтому специальная норма скорее дополняет положения ПБУ 6/01, чем им противоречит.
Анализ арбитражной практики укрепил мнение автора о том, что нетитульные здания и сооружения независимо от стоимости и срока службы являются некапитальными объектами и должны учитываться в составе оборотных средств, то есть на счете 10 "Материалы".
Так, из Постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2009 N А41-К2-6148/07*(11) следует, что в ходе выездной проверки налоговый орган посчитал амортизируемым имуществом бытовки строительные в количестве 5 ед. на сумму 866 898 руб., вагончик санитарный 1 ед. 243 273 руб., соответственно, затраты на их приобретение должны относиться на расходы согласно пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ в пределах сумм амортизационных отчислений. В связи с чем, по его мнению, вышеуказанное оборудование неправомерно отнесено обществом на счет 10 "Материалы" и списано на расходы.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось с заявлением в суд.
Арбитры, в свою очередь, приняли решение в пользу налогоплательщика, при этом указали на следующие моменты, повлиявшие на их решение.
В соответствии со ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект.
Подрядчик согласно ст. 743 ГК РФ обязан осуществить строительство в соответствии со сметой, определяющей цену работ. При этом стоимость объекта строительства, устанавливаемая в соответствии со сметой, включает в себя стоимость материалов, конструкций, деталей и т.д., используемых при возведении строительного объекта. Указанное положение изложено также в п. 3.1.1.5 Письма Госстроя России от 29.12.1993 N 12-349 и в п. 3.1, 4.10 Методики.
Согласно п. 4.83 Методики в главу 8 "Временные здания и сооружения" включаются средства на строительство и разработку титульных временных зданий и сооружений (специально возводимых или приспособляемых на период строительства производственных, складских, вспомогательных, жилых и общественных зданий и сооружений, необходимых для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства).
Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящийся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в приложении 7 к Методике.
Пунктом 4.84 Методики установлено, что расчеты за временные здания и сооружения могут производиться по установленным нормам или за фактически построенные временные здания и сооружения. Последние производятся на основе проектно-сметной документации и (или) по установленной норме в соответствии с договорными условиями.
Подпунктом "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций установлено, что временные (титульные) здания и сооружения, возводимые за счет сметной стоимости объектов (в части средств на строительные работы), учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядными организации.
Таким образом, суд посчитал, что бытовки строительные и вагончик санитарный являются оборудованием, в связи с чем обоснованно отнесены на счет 10 "Материалы" с последующим списанием на расходы в целях налогообложения.

У подрядчика

Итак, для учета затрат по возведению временных нетитульных сооружений Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 23 "Вспомогательное производство". Отметим, что инструкция к счету 23 не содержит рекомендуемых бухгалтерских проводок, которые следует применять при создании временного нетитульного сооружения. По мнению автора, учетной политикой организации можно предусмотреть следующую корреспонденцию счетов:
Дебет 23-ВЗС Кредит 10, 23, 25, 60, 69, 70 и др. отражение прямых расходов, связанных с работами по возведению временных нетитульных сооружений (без начисления накладных расходов);
Дебет 10-9-ВЗС Кредит 23-ВЗС принятие к учету временного нетитульного сооружения по завершении работ;
Дебет 26 Кредит 10-9-ВЗС отражение передачи нетитульного сооружения в эксплуатацию.
Стоимость временных нетитульных зданий и сооружений погашается единовременно по окончании выполнения работ после их передачи в эксплуатацию либо равномерно в течение срока эксплуатации в зависимости от способа их списания, утвержденного учетной политикой.
К сведению: контроль за наличием и перемещением нетитульных объектов, стоимость которых списывается единовременно при передаче в эксплуатацию, организуется на забалансовых счетах.

Документальное оформление

Для документального оформления операций по возведению нетитульных сооружений применяются унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России N 100*(12).
В частности, для приемки законченного строительством временного нетитульного сооружения используется унифицированная форма N КС-8 "Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения". Акт составляется исполнителем строительно-монтажных работ в трех экземплярах: первый экземпляр остается у лица, сдавшего объект на хранение, второй экземпляр передается лицу, принявшему объект на ответственное хранение, третий (!) передается в бухгалтерию.
Материалы, подлежащие возврату, приводятся в таблице акта. Против каждого вида материала указывается количество и процент годности материалов, предполагаемых к возврату после разборки данного объекта. В графе 6 приводится цена материалов с учетом процента годности. Данные о предполагаемом возврате материалов применяются в дальнейшем для контроля за возвратом материалов при разборке временных нетитульных сооружений.
Обратите внимание:
Если ввод в эксплуатацию временных нетитульных сооружений оформляется актами, форма которых не соответствует формам акта N КС-8, и из них невозможно установить, какие именно работы были выполнены, то арбитры разделяют вывод налоговых органов о том, что первичные документы, подтверждающие принятие на учет выполненных работ по возведению нетитульных сооружений, налогоплательщиком не представлены (см. Постановление ФАС ВСО от 19.07.2007 N А19-4815/07-15-Ф02-4493/07*(13)).

..................................................................................
*(1) Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
*(3) Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.
*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.
*(5) Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ".
*(6) Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений".
*(7) Утвержден Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 45.
*(8) Утвержден Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 N 46.
*(9) Утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1.
*(10) Утверждены Постановлением Госстроя России от 12.01.2004 N 6.
*(11) Постановлением ФАС МО от 06.07.2009 N КА-А41/6316-09 данный судебный акт оставлен без изменения.
*(12) Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ".
*(13) Определением ВАС РФ от 31.10.2007 N 13715/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Перед возведением основных капитальных зданий на период стройки для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строители возводятили приспосабливают из имеющихся временные здания и сооружения. Это могут быть производственные, складские, вспомогательные, жилые, общественные здания. После производства всех работ и окончания строительства нужда в них отпадает, и их ликвидируют или восстанавливают изначальный вид использованного объекта.

Виды временных сооружений

Временные здания и сооружения подразделяют на титульные и нетитульные сооружения, согласно постановлению Госстроя России от 5 марта 2004 года № 15/1. Разделяют сооружения исходя из их предназначения. Титульные сооружения используются для обеспечения нужд строительства в целом, а нетитульные - для отдельных строительных объектов. Примеры титульных и нетитульных сооружений указаны ниже.

Титульные сооружения

К титульным сооружениям, в частности, относятся:

отапливаемые и неотапливаемые материальные склады;
временные площадки для материалов, изделий, оборудования и погрузочно-разгрузочных работ;
временные ремонтно-механические и столярно-плотничные мастерские;
электростанции, котельные, вентиляторные и пусконаладочные работы по ним;
временные установки для очистки и обеззараживания поверхностных источников вод и др.

Нетитульные сооружения

Нетитульными сооружениями являются, например:

приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;
складские помещения при объекте строительства;
душевые, неканализованные уборные и помещения для обогрева рабочих;
настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики;
временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны и др.

Учитываем как основные средства

К какому бы виду временные сооружения не относились, но после окончания работ они подлежат разборке и утилизации. Поэтому реальный срок их использования два-три года. Такие сооружения недолговечны, и все же они относятся к основным средствам, и по ним должна начисляться амортизация. Ведь они удовлетворяют всем необходимым условиям для отнесения к основным средствам:

объект находится у организации на праве собственности;
используется для извлечения дохода;
не предназначен для продажи;
срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев.

Значит, учитывать стоимость временных зданий и сооружений надо по правилам бухгалтерского учета согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а в налоговом учете нужно руководствоваться статьей 256 Налогового кодекса. Сначала рассмотрим подробнее бухгалтерский учет.

Бухгалтерский учет временных зданий и сооружений

Первоначальная стоимость временных сооружений формируется по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». При вводе в эксплуатацию их стоимость списывается в дебет счета 01 «Основные средства».

Корреспонденция счетов будет такой:

Дебет 23 Кредит 10

Списана фактическая себестоимость израсходованных материалов при монтаже;

Дебет 23 Кредит 70, 69

Отражена начисленная сумма зарплаты и взносов работников, занятых возведением временных зданий и сооружений;

Дебет 08-3 Кредит 23

Отражена доля расходов вспомогательных производств, приходящихся на некапитальные работы по возведению временных зданий и сооружений;

Дебет 01 Кредит 08-3

Основное средство учтено в составе основных средств.

Поступление на баланс организации временных сооружений документально оформляется актом по форме № ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» для титульных временных сооружений и специальной унифицированной формой № КС-8 «Акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения» - для нетитульных.

После этого на объект следует начислять амортизацию. Для этого в бухгалтерском учете организация самостоятельно может определить срок полезного использования основных средств в зависимости от ожидаемого срока использования объекта, ожидаемой производительности и мощности или физического износа (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). На практике срок использования временного сооружения чаще всего равен сроку строительства, и по его окончании оно будет полностью самортизировано.

Корреспонденция будет такой:

Дебет 20 (23, 25, 26, …) Кредит 02

Начислена амортизация по временным зданиям и сооружениям.

Налоговый учет временных зданий и сооружений

В налоговом учете совершенно иная ситуация. Срок амортизации временного сооружения необходимо определять только в соответствии с амортизационными группами классификации основных средств. Об этом сказано в письме ФНС России от 13 января 2012 года № 03-03-06/1/12. Это означает, что сроки амортизации будут, как правило, большими по сравнению с бухгалтерским учетом, и поэтому к концу строительства в налоговом учете временные здания и сооружения самортизированы не будут. Их остаточную стоимость можно будет списать после ликвидации на внереализационные расходы.

Как следствие, в период строительных работ из-за различий учета амортизации временных основных средств будут возникать временные разницы в учете (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Поясним на примере.

ООО «Монтажник» занимается строительными работами. В 2012 году оно возвело своими силами помещение для обогрева рабочих. Его стоимость составила 200 000 рублей. Срок использования помещения должен составить 24 месяца – на время строительства. Помещение относится к 10 амортизационной группе. В налоговом учете срок полезного использования составит 35 лет или 420 месяцев.

Рассчитываем норму амортизации:

В налоговом учете: 1 / 420 мес. х 100% = 0,24%;

В бухгалтерском учете: 1 / 24мес. х 100% = 4,17%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

В налоговом учете: 200 000 руб. х 0,24% = 480 руб.;

В бухгалтерском учете: 200 000 руб. х 4,17% = 8340 руб.

Поэтому в период строительства ежемесячно возникает вычитаемая временная разница:

8340 руб. – 480 руб. = 7860 руб.

Эта разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива:

7860 руб. х 20% = 1572 руб.

Образование отложенного налогового актива ежемесячно отражается проводкой:

Дебет 09 Кредит 68

1572 руб. – начислен отложенный налоговый актив.

Когда строительство закончится, на счете 09 по дебету соберется вся сумма налогового актива:

1572 руб. х 24 мес. = 37 728 руб.

После ликвидации временного сооружения эту сумму необходимо списать:

Дебет 99 Кредит 09

37 728 руб. – списан отложенный налоговый актив.

Ликвидация сооружений

По завершении строительства временные здания и сооружения подлежат разборке и ликвидации. Остающиеся вследствие разбора материалы надо оприходовать. Ликвидация объектов документально оформляется унифицированной формой № КС-9 «Акт о разборке временных (нетитульных) сооружений» для нетитульных сооружений и формой № ОС-4 «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)» - для титульных сооружений. Стоимость материалов и иного имущества полученного от демонтажа, разбора и ликвидации временных зданий и сооружений, включается во внереализационные доходы организации.

Н.М. Коршунова, редактор-эксперт редакции «Проект Бератор»

А.В. Титаева,
налоговый консультант

Ю.Н. Ледакова,
юрист ООО «Налогово-правовые инновации»

1. Общие положения

Согласно главе 8 СНиП, утвержденных приказом Минстроя России от 04.06.1992 N 135, к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспособляемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.

В качестве примеров временных титульных зданий и сооружений можно привести:

Временные материально-технические склады на строительной площадке [закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые] для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки;

Временные обустройства (площадки, платформы и др.) для материалов, изделий, конструкций и оборудования, а также для погрузочно-разгрузочных работ;

Временные производственные мастерские многофункционального назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-плотничные и др.);

Временные гаражи;

Временные дороги.

Временные здания и сооружения подразделяются на титульные (для обеспечения нужд строительства в целом) и нетитульные (для обеспечения нужд отдельного объекта, учитываемые в составе накладных расходов).

К нетитульным сооружениям можно, например, отнести леса, стремянки, временные разводки от сетей электроэнергии, воды, пара, газа, воздуха и т.д., то есть те сооружения, которые предназначаются для использования только на каких-то отдельных участках строительства.

Временные здания и сооружения могут возводиться как застройщиками, так и подрядчиками.

Принадлежность временных зданий и сооружений определяется в соответствии с нормами действующего гражданского законодательства и на основании договоров, заключенных между участниками строительства.

Так, в инвестиционном договоре (договоре о выполнении функций заказчика), заключаемом между инвестором и заказчиком, может быть предусмотрено, что временные здания и сооружения возводятся за счет средств инвестора и входят в состав имущества, принадлежащего инвестору; при этом заказчик лишь организует за вознаграждение их строительство.

В договоре может быть также указано, что заказчик в целях организации и обеспечения процесса строительства возводит временные здания и сооружения за свой счет; в этом случае такое имущество будет являться собственностью заказчика, и именно заказчик будет нести бремя его содержания и все риски его повреждения и утраты.

Заказчик, заключая договор подряда с генеральным подрядчиком, вправе по соглашению сторон возложить обязанность и расходы по возведению временных зданий и сооружений на генерального подрядчика. В этом случае собственником возводимых временных зданий и сооружений будет являться генеральный подрядчик; соответственно, именно он будет нести бремя содержания временных зданий и сооружений и все риски их повреждений и утраты.

2. Временные здания (сооружения), возводимые застройщиком

2.1. Бухгалтерский учет

Затраты на строительство временных зданий и сооружений закладываются в смету на строительство основного объекта.

Застройщик может либо самостоятельно построить временные здания и сооружения, либо привлечь для этого подрядчиков.

В соответствии с п. 2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция N 123), объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение.

Независимо от того, кем построено временное здание (сооружение) - застройщиком или подрядчиком и как оно построено - подрядным или хозяйственным способом, его первоначальная стоимость предварительно должна быть сформирована на счете 08 обособленно от затрат по основному строящемуся объекту (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Это связано с тем, что ведение бухгалтерского учета возложено на застройщика на основании ст. 3 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и застройщику предоставлены права владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства (п. 2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

При возведении временного объекта хозяйственным способом на счете 08 отражаются фактические затраты, понесенные застройщиком на его сооружение: стоимость материалов, начисленная заработная плата рабочим, единый социальный налог и другие затраты, связанные со строительством временного объекта (п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

В случае же привлечения застройщиком подрядчиков для возведения временных зданий и сооружений их первоначальная стоимость складывается из цен, определенных сторонами (застройщиком и подрядчиком) в договоре (п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

В дальнейшем учет титульных и нетитульных временных зданий и сооружений будет различен.

Расходы по возведению титульных временных зданий и сооружений переносятся со счета 08 на счет 01, то есть титульные здания и сооружения принимаются застройщиком к учету в составе основных средств (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Нетитульные сооружения учитываются в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей на счете 01, с которого они списываются в состав затрат по основному строительству на счет 08 после их ввода в эксплуатацию.

Поскольку объекты временного титульного строительства предназначены для обслуживания основного строительства в целом, то застройщику следует начать начисление амортизации по этим объектам после их ввода в эксплуатацию (п. 3.6 Инструкции N 123).

В связи с тем что титульные временные здания и сооружения предназначены для строительства основного объекта, профинансированного инвестором, амортизационные отчисления должны быть включены в состав фактических затрат основного строительства, то есть амортизация по временным титульным зданиям и сооружениям в бухгалтерском учете застройщика должна быть отражена следующей проводкой:

Д-т 08 К-т 02.

Таким образом, временные титульные здания и сооружения учитываются застройщиком в составе основных средств, амортизационные отчисления по которым представляют собой для инвестора фактические затраты по строительству.

По окончании строительства временные здания (сооружения) могут быть либо ликвидированы, либо переданы инвестору, либо оставлены инвестором в распоряжении застройщика.

Результат от списания временного объекта строительства с учетом расходов на ликвидацию подлежит зачислению в состав фактических затрат по основному строительству.

Пример.

Для строительства офисного центра застройщику необходима бытовка непередвижного типа, затраты на которую в размере 12 000 руб. предусмотрены в смете на строительство. В процессе строительства в течение пяти лет величина амортизационных отчислений по бытовке составила 10 000 руб. (по 166,67 руб. ежемесячно). Расходы на ликвидацию бытовки составляют 1000 руб. Ликвидация осуществляется застройщиком своими силами.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.



Ликвидация бытовки:
Списание основного средства
Списание накопленной амортизации
Списание остаточной стоимости
Включение расходов на ликвидацию бытовки в состав фактических затрат построенного офисного центра

В практике строительства встречаются случаи, когда в инвестиционном договоре предусмотрено, что возведенные в процессе строительства временные здания и сооружения остаются по окончании строительства в распоряжении застройщика. Это условие может содержаться в договоре, если изначально установлено, что в ходе строительства будут созданы временные здания и сооружения или передвижного типа, или сборно-разборного, то есть те временные здания и сооружения, которые можно использовать и на других объектах строительства. В таком случае эти временные объекты будут продолжать учитываться после завершения строительства на балансе застройщика по остаточной стоимости.

Если остаточная стоимость временных зданий и сооружений, остающихся в распоряжении застройщика, отлична от нулевой стоимости, это означает, что не все расходы на их возведение перенесены в состав фактических затрат по строительству основного объекта. При этом возможно два варианта: либо заказчик возвращает инвестору не использованную часть целевых поступлений, либо оставшаяся часть целевых средств будет признана дополнительной выгодой застройщика с зачислением на финансовый результат от строительства.

Пример.

Для строительства офисного центра застройщику необходима бытовка передвижного типа, затраты на которую в размере 12 000 руб. предусмотрены в смете на строительство. В процессе строительства в течение пяти лет величина амортизационных отчислений по бытовке составила 10 000 руб. (по 166,67 руб. ежемесячно). В инвестиционном договоре предусмотрено, что по окончании строительства временные здания и сооружения передвижного типа остаются в распоряжении застройщика. Возврат средств целевого финансирования инвестору договором не определен.

Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу).

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Формирование первоначальной стоимости бытовки, построенной хозяйственным способом
Включение бытовки в состав основных средств
Ежемесячная амортизация в течение всего срока строительства офисного центра
По окончании строительства офисного центра целевые средства в размере остаточной стоимости бытовки зачисляются на финансовый результат застройщика
Отражение признания дополнительного дохода в размере остаточной стоимости оставшейся в распоряжении застройщика бытовки

Застройщик вправе в течение строительства предоставлять бытовки подрядчикам на условиях аренды.

В связи с тем, что финансирование инвестором расходов по строительству изначально не предусматривает возведение застройщиком объектов с целью извлечения им прибыли, амортизационные отчисления по сданным в аренду временным зданиям (сооружениям) не должны оплачиваться инвестором и, следовательно, не должны включаться в состав фактических затрат по основному строительству.

Амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям, сданным в аренду, являются расходом застройщика по деятельности, связанной со сдачей в аренду объектов временного строительства (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Таким образом, если застройщик использует объекты временного строительства, построенные за счет средств инвестора, с целью получения дохода, он не может перенести на инвестора расходы по их возведению в части амортизационных отчислений и расходы по их содержанию за весь срок аренды несмотря на то, что они заложены в смету.

Иначе говоря, расходы по возведению объектов временного строительства не будут включены в состав фактических затрат основного строительства, и, как было указано выше, оставшаяся часть неиспользованных средств целевого финансирования будет представлять собой дополнительную выгоду застройщика по окончании строительства, если инвестиционным до-говором не предусмотрено иное.

В случае ликвидации временного здания (сооружения), которое сдавалось в аренду застройщиком для получения дополнительной прибыли, расходы на ликвидацию после завершения основного строительства должны быть перенесены, по нашему мнению, на застройщика в части, равной доле поступлений от аренды в объеме целевых поступлений на создание временного объекта, и покрыты за счет средств целевого финансирования (включены в состав фактических затрат основного строительства) только в оставшейся части.

Таким же образом, по нашему мнению, должны быть закрыты затраты на возведение временного объекта, сдаваемого в аренду в течение основного строительства, в части величины его остаточной стоимости.

Пример.

Для строительства офисного центра застройщику необходима бытовка передвижного типа, затраты на которую в размере 12 000 руб. предусмотрены в смете на строительство. Ежемесячная величина амортизационных отчислений по бытовке составляет 166,67 руб. в течение пяти лет. Застройщик привлекает подрядчиков для строительства офисного центра и предоставляет им бытовку на условиях аренды. Арендная плата за месяц установлена в размере 1000 руб. без НДС. Застройщик несет дополнительные расходы по содержанию бытовки в размере 200 руб. без НДС. Сдача в аренду не отнесена застройщиком к основному виду деятельности. Срок действия договора аренды - два месяца. Расходы на ликвидацию бытовки после завершения строительства офисного центра - 3000 руб. Ликвидация проводится застройщиком своими силами.

Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу).

	Дебет	Кредит	Сумма
Формирование первоначальной стоимости бытовки, построенной хозяйственным способом
Включение бытовки в состав основных средств
Ежемесячная амортизация в течение всего срока строительства офисного центра
После сдачи в аренду
Ежемесячная амортизация
Начисление арендной платы
Отражение дополнительных затрат по содержанию бытовки
Формирование финансового результата после сдачи бытовки в аренду
По окончании строительства офисного центра
Отражение списания бытовки
Списание начисленной амортизации бытовки
Включение расходов по возведению бытовки в части ее остаточной стоимости в доле, приходящейся на застройщика, в состав его операционных расходов
Включение расходов по возведению бытовки в части ее остаточной стоимости в доле, приходящейся на инвестора, в состав фактических затрат по основному строительству (2000 руб. - 333,33 руб.)
Включение расходов по ликвидации в доле, приходящейся на застройщика, в состав его операционных расходов
Включение расходов в части, приходящейся на инвестора, в состав фактических затрат по основному строительству (3000 руб. - 500 руб.)

2.2. Налогообложение

2.2.1. Налог на добавленную стоимость

НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками при возведении, дальнейшем содержании и ликвидации временного здания (сооружения), накапливается застройщиком на счете 19 и предъявляется инвестору после окончания строительства.

Застройщик имеет право принять к зачету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам в процессе строительства, дальнейшего содержания и ликвидации временного здания (сооружения), если он строит объект для собственного потребления (для его использования на разных стройках), а не для строительства, финансируемого инвестором [ст. 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

В случае возникновения у застройщика дополнительной выгоды в виде не подлежащих возврату средств целевого финансирования при неполном перенесении расходов на возведение объектов временного строительства в состав фактических затрат по основному строительству появляется обязанность исчисления НДС с суммы образовавшегося дохода.

При возведении застройщиком объектов временного строительства для собственного потребления, а не для строительства конкретного объекта, заказанного и оплаченного инвестором, у застройщика появляется обязанность исчисления НДС согласно п. 2 ст. 159 НК РФ со всей фактической стоимости выполненных собственными силами строительно-монтажных работ. Уплаченный НДС подлежит вычету согласно п. 5 ст. 172 НК РФ по мере его уплаты при условии, что расходы по произведенным строительно-монтажным работам будут приниматься для целей налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления) (п. 6 ст. 171 НК РФ).

2.2.2. Налог на прибыль организаций

Налогом на прибыль организаций облагается дополнительная выгода от неполного переноса расходов на возведение объектов временных зданий и сооружений в состав фактических затрат основного строительства (ст. 249 НК РФ).

Затраты на создание временных зданий и сооружений, их содержание и последующую ликвидацию формируют первоначальную стоимость строящегося объекта для его дальнейшего учета у инвестора. Вышеперечисленные расходы могут быть затратами застройщика только в случае, если временные объекты создаются застройщиком для собственного потребления.

По аналогии с бухгалтерским учетом амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям не включаются в состав текущих расходов застройщика на основании подпункта 7 п. 2 ст. 256 и подпункта 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

2.2.3. Налог на имущество предприятий

Объектом обложения налогом на имущество предприятий являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации, которые учитываются для целей налогообложения по остаточной стоимости (ст. 2 Закона РФ от 13.12.1991 N 2030-1 «О налоге на имущество предприятий»).

После оприходования титульных временных зданий и сооружений в составе основных средств они становятся объектом обложения налогом на имущество предприятий несмотря на то, что срок основного строительства не истек. Включение в налоговую базу по налогу на имущество предприятий расходов на строительство после истечения срока строительства предусмотрено инструкцией Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» только для расходов, учитываемых на счете 08.

Нетитульные временные здания и сооружения могут стать объектом обложения налогом на имущество предприятий лишь в случае несписания их стоимости со счета 10 на счет 08 основного производства на какую-либо границу отчетного периода.

3. Временные здания (сооружения), возводимые подрядчиком

3.1. Бухгалтерский учет

Учет подрядчиком расходов на возведение временных зданий и сооружений, необходимых для обслуживания строительного процесса, зависит от цели их создания.

Если объекты временного строительства создаются подрядчиком для их использования на различных стройках за счет своих средств (собственных или привлеченных с возвратом), то они являются собственными основными средствами подрядчика.

Возводя временные здания и сооружения для застройщика или для генерального подрядчика, подрядчик создает их не для себя, а для целей основного строительства, то есть подрядчик выполняет подрядные работы для застройщика по договору на строительство.

Подрядные работы - это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство [п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167].

На этом основании можно сделать вывод, что подрядчик реализует строительно-монтажные работы застройщику либо генеральному подрядчику.

Пример.

Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу).

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.



Через полгода после начала строительства
Списание в производство приобретенных для строительства полигона материалов

Начисление единого социального налога

Подрядным организациям разрешено создавать резерв на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающих как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику (генеральному подрядчику) (п. 13 ПБУ 2/94). Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвидимых расходов и потерь создаются в случае, если связанные с этим расходы могут быть достоверно оценены.

Руководствуясь п. 13 ПБУ 2/94, подрядчики имеют право создавать резерв на строительство временных зданий и сооружений (п. 13 ПБУ 2/94).

Заметим, что п. 14 ПБУ 2/94, обязывающий подрядные организации применять п. 13 ПБУ 2/94 в соответствии с Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, п. 4.6.3 которых обязывал подрядные организации создавать резерв на возведение только титульных зданий и сооружений, утратил силу в связи с отменой с 1 января 2002 года вышеуказанных Типовых методических рекомендаций письмом Госстроя России от 09.11.2001 N НМ-6128/7.

Порядок формирования резерва на создание временных зданий и сооружений не регламентирован, поэтому подрядной организации следует закрепить избранный метод в учетной политике. Отчисления в резерв могут производиться ежемесячно в процентах от сметной стоимости выполненных строительно-монтажных работ (СМР) согласно Справке, составляемой по форме N КС-3, посредством включения в состав накладных расходов.

Пример.

Договором на строительство офисного центра, заключенным между генеральным подрядчиком и подрядчиком, на подрядчика возложена обязанность по строительству временной дороги до начала строительства и специального полигона через полгода после начала строительства. Строительство временной дороги обходится подрядчику в 100 000 руб. без НДС (материалы - 59 320 руб., заработная плата рабочих - 30 000 руб., единый социальный налог - 10 680 руб.); расходы на создание полигона составляют 800 000 руб. без НДС (материалы - 393 200 руб., заработная плата рабочих - 300 000 руб., единый социальный налог - 106 800 руб.). В учетной политике подрядчика предусмотрены отчисления в резерв на создание временных зданий и сооружений посредством ежемесячного перенесения сметной стоимости строительства временного здания (сооружения) в состав расходов на производство в течение всего срока от начала строительства до начала возведения временного объекта.

Вышеуказанные операции отражаются в бухгалтерском учете следующим образом (см. таблицу).

	Дебет	Кредит		Сумма, руб.
Списание в производство приобретенных для строительства временной дороги материалов
Начисление заработной платы рабочим, участвующим в строительстве временной дороги
Начисление единого социального налога
В течение полугода после начала строительства
Направление средств на создание резерва на строительство полигона - 133 333,33 руб. (800 000 руб. : 6 мес.)			96 «Резерв на возведение временных зданий и сооружений»
После начала строительства временного полигона
Списание за счет созданного резерва приобретенных для строительства полигона материалов
Начисление заработной платы рабочим, участвующим в строительстве полигона
Начисление единого социального налога

После завершения строительства временного здания или сооружения величина фактических расходов может оказаться либо большей, либо меньшей по сравнению с заложенной в смете.

В случае превышения размера созданного резерва над фактическими затратами на возведение временных объектов излишняя величина сторнируется:

Д-т 20 К-т 96.

В случае же недостатка резервных средств оставшиеся расходы включаются в состав расходов на производство. В некоторых публикациях встречаются рекомендации по включению недостающих средств в состав расходов будущих периодов с постепенным списанием в течение всего срока строительства, что, по нашему мнению, не отвечает принципам бухгалтерского учета по формированию расходов будущих периодов. Отличительным признаком расхода будущих периодов от текущего расхода является потребление его результата в течение продолжительного срока для производственных нужд без привязки к какому-то одному конкретному заказу (договору).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что расходы на создание временных нетитульных сооружений учитываются подрядчиками на счете 23 «Вспомогательные производства».

Следует отметить, что подрядчик может строить временные объекты самостоятельно для их использования на различных стройках. В этом случае расходы на возведение титульных зданий и сооружений должны быть учтены на счете 01, а нетитульных - на счете 97 - в составе расходов будущих периодов.