Главная › Проведение экспертиз › Что такое амортизация в налоговом учете. Порядок начисления амортизации. Различия в амортизируемом имуществе

Что такое амортизация в налоговом учете. Порядок начисления амортизации. Различия в амортизируемом имуществе

При расчете прибыльного налога на ОСН одним из видов допустимых расходов являются траты на покупку имущества, которое будет отнесено к основным средствам. Особенность учета затраченных на такое имущество денег в том, что они не учитываются в налоговой базе единовременно, а постепенно уменьшает стоимость, пока течет установленный срок полезного использования такого объекта. Это постепенное и растянутое во времени отражение стоимости объекта ОС в налоговых расходах получило название амортизации.

Прибыль и амортизация в расчете налога на прибыль

Амортизация – один из основных видов расходов по налогу на прибыль в рамках производства и реализации. Когда мы говорим о производстве где на балансе может числиться большое количество машин и оборудования, дорогостоящих инструментов и иных дорогостоящих основных средств, то амортизационные отчисления в налоговом учете будет являться довольно внушительной статьей расходов, уменьшающих налоговую базу.

Напомним, что при расчете налога на прибыль амортизация, уменьшающая этот самый налог, определяется ежемесячно, как некая часть от первоначальной стоимости ОС, которое компания приобрела и ввела в эксплуатацию. При определении размера амортизационного платежа учитывается в том числе и срок полезного использования объекта. А он в свою очередь зависит от того, к какой группе относится данный объект.

Всего таких амортизационных групп согласно перечню пункта 3 статьи 258 Налогового кодекса – 10. Тут уж зависит от группы, каков будет срок полезного использования ОС, и колеблется он от 1 года до 30 и более лет. А распределяются конкретные объекты между теми или иными группами, как определено постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Еще вариант – распределить их согласно техническим условиям и рекомендациям производителей, если конкретное ОС в данном классификаторе не упоминается.

Самих же методов, используемых для подсчета суммы амортизационного платежа в налоговом учете два: линейный и нелинейный. Какой именно вы собираетесь использовать, надо прописать в учетной политике организации в отношении всех объектов ОС на балансе.

Линейный способ определения амортизации в налоговом учете является наиболее простым и потому популярным среди большинства компаний. Тем более, что аналогичный способ списания стоимости ОС применяется и в бухгалтерском учете, следовательно при отражении одинаковых сумм списываемых расходов по данной статье затрат у компании не возникает расхождений в данных БУ и НУ. Ежемесячный амортизационный платеж, если мы используем линейный метод начисления амортизации, рассчитывается путем деления первоначальной стоимости объекта на численность месяцев срока его полезного использования. В этом варианте сумма амортизации за месяц будет всегда одинаковой.

Нелинейный метод начисления амортизации в НУ предполагает расчет суммы ежемесячного списания части стоимости ОС на основании суммарного баланса по группе конкретных объектов в целом.

Для расчета используется такая формула:

А = В х k/100,

где A - сумма месячной амортизации для отдельной амортизационной группы;

B - суммарный баланс группы;

k - норма амортизации, значение которой прописано в пункте 5 статьи 259.2 Налогового кодекса для конкретной амортизационной группы ОС.

Таким образом, как следует из формулы, показатель суммарного баланса уменьшается за счет суммы амортизации, начисленной в предыдущем месяце ежемесячно, либо же наоборот увеличивается, если в отчетном месяце в эксплуатацию введен новый объект.

Амортизационная премия

Из общих правил работы с двумя методами начисления амортизации, линейным или нелинейным есть своеобразные исключения. Первое из них – это использование так называемой амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ). Данная льгота для фирмы дает право единовременно уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму до 10% первоначальной стоимости ОС из 1-2 и 8-10 амортизационных групп, и до 30% от стоимости того основного средства, которое имеет отношение к 3-7 амортизационной группе. Учитывать амортизационную премию придется в периоде, в котором вводится в эксплуатацию ваш объект ОС.

Специальный коэффициент амортизации в налоговом учете

Второе условное исключение из общих правил расчета амортизационных отчислений - это использование повышающих или понижающих коэффициентов к норме амортизации.

Первых (то бишь повышающих) коэффициентов, которые увеличивали бы сумму амортизации, согласно статье 259.3 НК РФ предусмотрено два. Специальный коэффициент не более 2 применяется к объектам ОС, используемых в агрессивных условиях или в условиях усиленного использования (повышенной сменности), причем при использовании нелинейного метода амортизации такие ОС не должны относиться к 1-3 амортизационным группам. Тот же коэффициент применяется сельхозорганизациями промышленного типа резидентами туристско-рекреационных ОЭЗ и участников СЭЗ в отношении тех основных средств, которые принадлежат им на правах собственности. Аналогичная ситуация и с объектами, имеющими высокую энергоэффективность согласно перечню правительства.

Специальный коэффициент до 3 может быть применен к основным средствам опять же только из 4-10 амортизационной группы, если они являются предметом договора лизинга, к объектам, используемым исключительно для научно-технической деятельности, а также амортизируемому имуществу организаций, чья деятельность – это добыча углеводородного сырья на новом морском месторождении.

Как видите, применение повышающих коэффициентов, позволяющих списать стоимость оборудования в ускоренном режиме, строго регламентировано. Понижающие специальные коэффициенты, которые снижают возможные расходы по налогу на прибыль – вопрос исключительно самой организации. Ограничений по работе с такими коэффициентами с точки зрения законодательства нет. Так что порядок работы с ними компания вправе определить сама при составлении учетной политики для целей налогообложения.

В данной статье рассматривается амортизация в налоговом учете. Основные отличия от амортизации в бухгалтерском учете, амортизационные группы

Амортизируемым признается имущество, учтенное в составе основных средств предприятия. Учет стоимости основных средств (ОС) в расходах производится путем ежемесячного отнесения части в состав расходов. Начисление амортизации осуществляется в бухгалтерском учете (БУ) для определения остаточной стоимости и налоговом учете (НУ) для снижения базы при исчислении прибыли и единого налога.

Величина отчислений в НУ и БУ зависит от выбранного способа и числа лет использования, в связи с чем в учете могут возникать разницы. Амортизируемым имуществом в целях налогообложения признаются ОС стоимостью свыше 100 тысяч рублей.

Определение амортизационной группы ОС

В налоговом учете срок полезного использования устанавливается организацией в строгой зависимости от справочника – Классификатора основных средств. Справочник определяет границы срока эксплуатации внутри амортизационной группы. Принадлежность к определенной группе осуществляется организацией на основании документов поставщика и описания Классификатора. При отсутствии данных о конкретном ОС в справочнике принимаются данные аналогов.

При определении срока эксплуатации по ОС, бывшим в употреблении, новый владелец должен основываться на данных, предоставленных предыдущим собственником. Изменять принадлежность к группе ОС, установленной ранее, новый владелец не имеет права. При отсутствии данных об имуществе или превышении срока эксплуатации над нормативным новый собственник вправе определить остаток лет полезного использования самостоятельно.

Учет амортизации по нематериальным активам

Амортизация начисляется не только по основным средствам, но и по нематериальным активам (НМА). Классификатор не определяет группы НМА в связи с большим разнообразием средств и индивидуальным подходом к периоду полезного использования активов. Срок использования определяется в соответствии с документами, подтверждающими право на интеллектуальную собственность. НМА, в отношении которого невозможно определить период использования в получении дохода, в НУ определяется в пределах 10 лет.

Перечень НМА, используемых в НУ, определен в ст. 257 НК РФ. Закрытый список не содержит ряд видов НМА в отличие от БУ, в котором перечень активов является открытым. Не учитываются в составе активов средства с отсутствием авторских прав, деловая репутация и прочие виды. Расходы, на основании которых не формируется НМА, должны учитываться в составе прочих. Возможность изменения стоимости НМА в НУ не предусмотрена.

Методы начисления, используемые в налогообложении

Организации имеют право использовать линейный и нелинейный способы исчисления амортизации для целей НУ.

Условие	Линейный способ	Нелинейный способ
Порядок списание	Равномерно в течение всего срока	Неравномерно со списанием большей суммы в начале эксплуатации
Начисление	По инвентарной единице	По группе объектов
Ограничение по группам	Отсутствуют	По 8-10 амортизационным группам не используется
Ускоренное списание	Не применяется	Применяется путем использования повышающих коэффициентов

Использование линейного метода оправдано для предприятий с постоянным объемом выпуска и выручки. Нелинейный метод оправдан для организаций с нестабильным объемом продаж или в период получения высокой прибыли.

Учет расходов в налоговом учете после модернизации, переоценке, при безвозмездном поступлении, консервации

В процессе эксплуатации ОС может произойти изменение стоимости основного средства при осуществлении модернизации или переоценки. В дальнейшем учете модернизируемого объекта:

Может измениться срок эксплуатации. Новый срок устанавливается после ввода объекта после модернизации в эксплуатацию. Норма отчислений пересчитывается с учетом изменившегося периода;
Увеличение периода производится в пределах установленной группы;
Срок эксплуатации не изменился. Начисление амортизации осуществляется в пределах прежнего срока.

Организация вправе самостоятельно определить необходимость увеличения срока эксплуатации. К модернизируемым объектам предприятия могут применить премию.

Законодательством установлены ситуации, при которых отчисления или изменение суммы не учитываются при налогообложении.

Основание	Особенности	Описание
Переоценка или уценка	Изменение стоимости в большую или меньшую стороны	Разница, полученная при проведении операции, не учитывается в составе расходов или доходов предприятия (п. 1. ст. 257 НК РФ)
Безвозмездно полученное имущество	При постановке на учет объекта определяется отсутствие выгоды у передаваемой стороны. Не признается безвозмездно полученным имуществом средства, полученные от акционеров или учредителей	Амортизация объекта для целей БУ начисляется в общем порядке, отчисления в налогообложении не участвуют. Основание: отсутствие затрат у предприятия, учитываемых частями в составе расходов в течение эксплуатации
Консервация	Осуществляется по решению руководителя и по производственным основаниям	При консервации свыше 3 месяцев начисление приостанавливается (ст. 322 НК РФ)

Пример перевода ОС на консервацию

Предприятие имеет на балансе ОС с остаточной стоимостью на 01.03.2017 в размере 287 300 рублей. Ежемесячные амортизационные отчисления составляют в БУ и НУ 25 700 рублей. Руководство предприятием приняло решение о временном переводе на консервацию объекта с 01.03.2017 по 01.08.2017. В учете организации:

По состоянию на 01.03 осуществляется перевод объекта: Дт 01 («ОС на консервации») Кт 01 («ОС в эксплуатации») в сумме 287 300 рублей;
По состоянию на 01.08 осуществляется расконсервация объекта: Дт 01(«ОС в эксплуатации») Кт 01(«ОС на консервации») в сумме 287 300 рублей;
По состоянию на 31.08 производится начисление амортизации: Дт 20 Кт 02 на сумму 25 700 рублей.

Учет имущества после окончания договора лизинга

Основное средство может быть учтено на балансе у лизингодателя или лизингополучателя. Если по договору предмет учитывался у лизингодателя, по передача его осуществляется по выкупной стоимости. Объект учитывается в составе ОС при превышении стоимости 100 тысяч рублей. В противном случае осуществляется единовременное списание суммы в составе расходов.

При учете ОС у лизингополучателя после окончания договора остаток суммы в виде выкупной стоимости списывается в составе расходов. Продолжение начисления амортизации приведет к признанию расходов экономически неоправданными.

Амортизация ОС при выбытии при продаже, реорганизации

Выбытие имущества осуществляется при продаже на сторону, реорганизации предприятия, списании в связи с утратой свойств. При выбытии имущества в связи с продажей суммы в виде недоначисленной амортизации включаются в состав прочих расходов предприятия.

Пример операций при выбытии имущества вследствие продажи

Предприятие заключило договор о продаже техники первоначальной стоимостью 138 300 рублей. На момент оформления продажи ОС имеет начисленную линейно амортизацию в размере 25 500 рублей. В учете предприятия:

Отражено списание первоначальной стоимости техники: Дт 01/ 9 Кт 01/1 на сумму 138 300 рублей;
Произведено списание амортизации: Дт 02 Кт 01/9 на сумму 25 500 рублей;
Учтена в расходах остаточная стоимость: Дт 91/2 Кт 01/9 на сумму 112 800 рублей.

Амортизация имущества при проведении структурного изменения организации имеет особенности:

При проведении реорганизации на предприятии амортизация начисляется в месяце структурного изменения;
После передачи ОС начало отчислений осуществляется правопреемником с месяца, следующего за регистрацией реорганизации;
При ликвидации предприятия недоначисленная амортизация включается в состав внереализационных расходов при линейном методе начисления;
В случае использования ликвидируемой организации нелинейного способа остаток суммы списывается в установленном ранее порядке в составе группы.

Ускоренная амортизация в налоговом учете, путем использования корректирующих коэффициентов

В налогообложении разрешено произвести ускоренную амортизацию путем применения повышающих коэффициентов.

Условие, категория ОС	Коэффициент	Основание
Использование ОС в условиях агрессивной среды	2	Техническая документация на объект не должна предполагать использование ОС в сложных условиях
Эксплуатация с повышенной сменностью	2	На предприятии должен быть распорядительный документ о режиме работы техники и ежемесячный приказ об эксплуатации с повышенной сменностью
ОС, созданные собственными силами сельхозпроизводителями	2	Имущество должно принадлежать для эксплуатации комплексов производственного назначения
Имущество компаний, имеющих статус резидентов СЭЗ	2	Применяется для предприятий промышленной или туристической особой экономической зоны
Объекты высокой энергетической эффективности	2	Используется для объектов, утвержденных особым перечнем Правительства
Объекты, передаваемые по договору лизинга	3	Применяется при условии содержания основного средства на балансе
Имущество, используемые для научной деятельности	3	При ведении деятельности НИОКР
ОС, эксплуатируемые при добыче сырья	3	Применяется для добычи углеводородов на морском шельфе

Дополнительно ускоренное включение отчислений в расходы достигается применением амортизационной премии к вновь вводимым объектам или после проведения модернизации.

Особенности учета амортизации в организациях с разными режимами

Предприятия имеют возможность выбрать систему учета в налогообложении. Учет в расходах отчислений определяется в зависимости от выбранного режима:

При ОСНО амортизация ежемесячно относится в состав расходов. Затраты уменьшают базу по прибыли;
При ЕНВД и УСН с объектом «доходы» суммы отчислений не отражаются на величине единого налога;
Для УСН с объектом «доходы минус расходы» и ЕСХН списание амортизационных отчислений осуществляется ускоренным способом в течение 3 лет. В первый год учитывается половина стоимости объекта, во второй – 30%, третий – 20%.

Категория отнесения расходов по амортизации

Амортизационные отчисления учитываются при налогообложении прибыли. Суммы относятся к расходам, связанными с производством и реализацией. Принадлежность к прямым расходам определяется путем участия объекта в технологическом процессе. Если отнесение к прямым расходам затруднительно, организация должна самостоятельно определить принадлежность к прямым или косвенным и закрепить в учетной политике.

Суммы при определении базы для исчисления прибыли учитываются в составе расходов ежемесячно. Величина расходов на капитальные вложения включается в состав затрат в периоде их вложения.

Вопросы и ответы

Вопрос № 1. Может ли предприятие изменить способ начисления амортизации в НУ?

Ответ: Предприятиям предоставлена возможность изменить выбранный метод начисления (ст. 259 НК РФ). Смена способа осуществляется с начала календарного года, при этом переход с нелинейного на линейный метод разрешен не чаще 5 лет.

Вопрос № 2. Как избежать расхождений в начислении амортизации в БУ и НУ.

Ответ: Сблизить оба вида учета можно путем использования линейного способа начисления.

Вопрос № 3. Как учитывается имущество при использовании повышающих коэффициентов?

Ответ: Имущество, в отношении которого применяется повышающий коэффициент, учитывается обособленно, в подгруппе объектов. Категория, у которой суммарный баланс достиг величины менее 20 тысяч рублей, подлежит ликвидации с внесением суммы в состав внереализационных расходов (п.12 ст. 259.2 НК РФ).

Вопрос № 4. Из какой стоимости рассчитывается амортизация после модернизации с изменением срока?

Ответ: Расчет отчислений осуществляется из остаточной стоимости.

Вопрос № 5. Учитываются ли расходы по амортизации при проведении модернизации?

Ответ: При длительности модернизации более года по объектам приостанавливается начисление амортизации.

Ю.С. Шемелева, эксперт АГ «РАДА»

Все организации должны начислять амортизацию по своим основным средствам не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. О том, как правильно это сделать, вы узнаете из нашей статьи.

Различия в амортизируемом имуществе

При помощи амортизации стоимость основных средств организации постепенно переносится на себестоимость продукции (работ, услуг).Правда, по некоторым основным средствам начислять амортизацию не нужно. В бухгалтерском и налоговом учете этот перечень немного различается. Так, в бухгалтерском учете не начисляется амортизация по объектам лесного и дорожного хозяйства, по продуктивному скоту, основным средствам некоммерческих организаций, объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т. д.).На это указано в пункте 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01). Сумма износа по этим основным средствам в конце каждого года отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств». В налоговом учете эти основные средства не амортизируются только при определенных условиях. Так, объекты лесного или дорожного хозяйства не амортизируются, если построены за счет бюджетных средств. Основные средства некоммерческих организаций – приобретенные за счет целевых поступлений и используемые для некоммерческой деятельности. Продуктивный скот не амортизируется, за исключением рабочего скота. А по объектам жилищного фонда, которые используются для извлечения дохода, амортизация начисляется.

Порядок начисления амортизации

В бухгалтерском учете начисление амортизации по основным средствам начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к учету. На это указано в пункте 21 ПБУ 6/01.Таким образом, начислять амортизацию организация должна со следующего месяца после того, как в учете организации была сделана проводка:ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08– принят к учету объект основных средств. Однако в налоговом учете амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем введения основного средства в эксплуатацию. Об этом сказано в пункте 2 статьи 259 НК РФ.Таким образом, если ваше основное средство в эксплуатацию еще не введено (например, находится на складе), в налоговом учете амортизация по нему не начисляется.Если право собственности на основное средство требует государственной регистрации, то амортизация по нему начисляется несколько иначе.В бухгалтерском учете – после ввода в эксплуатацию. На это указал Минфин в письме от 08.04.2003 года № 16-00-14/121. В налоговом учете – после подачи документов на госрегистрацию и ввода в эксплуатацию. Об этом сказано в пункте 8 статьи 258 НК РФ.Начисление амортизации прекращается в налоговом учете так же, как в бухгалтерском. Это произойдет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство полностью самортизируется или будет списано с баланса организации (например, продано). После того как вся стоимость основного средства самортизирована, оно числится в учете организации по нулевой стоимости.

Как начислить амортизацию

В бухгалтерском учете есть четыре метода начисления амортизации основных средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции.В налоговом учете всего два метода амортизации: линейный и нелинейный.Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, можно использовать линейный метод.Однако, выбрав для налогового учета нелинейный метод, организация может в первые годы эксплуатации основного средства уменьшить облагаемую налогом прибыль в большей сумме.Выбранный способ амортизации организация обязана применять весь срок службы основного средства.Кроме того, выбранный метод следует закрепить в учетной политике организации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Примерный срок службы основных средств для их налогового учета можно посмотреть в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Она утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Этой классификацией можно воспользоваться и в бухгалтерском учете.Если в классификации срок полезного использования для какого-либо основного средства не указан, то организация может установить его на основании технической документации (паспорта, описания, инструкции по эксплуатации и т. д.).Если же сроки не указаны и в технической документации, то следует обратиться с запросом к изготовителю. Самостоятельно установить срок полезного использования организация не может. На это указали налоговики в подпункте 3 пункта 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ. Они утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Линейный метод

Если организация решила использовать линейный метод амортизации, то месячная норма отчислений определяется по формуле: Сумму ежемесячных амортизационных отчислений можно определить так:

Нелинейный метод

Если организация использует нелинейный метод, месячная норма амортизации для каждого основного средства определяется по формуле: Ежемесячные амортизационные отчисления можно определить так:В таком порядке амортизация по основному средству начисляется до тех пор, пока его остаточная стоимость не достигнет 20 процентов от первоначальной. После этого остаточная стоимость фиксируется, и амортизация по нему начисляется линейным методом. Ежемесячные амортизационные отчисления определяются по формуле:

Особые случаи начисления амортизации

Снижение норм амортизации В налоговом учете норма амортизации уменьшается в два раза:– по легковым автомобилям стоимостью более 300 000 рублей;– по пассажирским микроавтобусам стоимостью более 400 000 рублей.Кроме того, руководитель организации может по собственному желанию снизить нормы амортизационных отчислений по любым основным средствам. Это решение следует закрепить в учетной политике предприятия. Пример 1 ООО «Меркурий» купило легковой автомобиль за 600 000 рублей (без НДС). Срок его полезного использования – 4 года (48 месяцев).Норма амортизации по автомобилю составит:(1: 48 месяцев) х 100% = 2,083%.Так как стоимость автомобиля больше 300 000 рублей, норму амортизации необходимо снизить в два раза. Она составит:2,083% : 2 = 1,042%.Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:600 000 рублей х 1,042% = 6252 рублей.Повышение норм амортизации В налоговом учете нормы амортизации можно увеличить в два раза. Сделать это разрешается по основным средствам, которые работают в агрессивной среде или в многосменном режиме.Кроме того, нормы амортизации можно увеличить в три раза по основным средствам, переданным в лизинг. Правда, из этого порядка существует исключение. Так, нельзя увеличить норму амортизации по основным средствам первой, второй и третьей амортизационных групп, по которым амортизация начисляется нелинейным методом. Пример 2 ЗАО «Искорка» купило оборудование для основного производства за 200 000 рублей (без НДС). Срок его полезного использования – 5 лет (60 месяцев).Оборудование работает непрерывно по четыре смены за день. Амортизация по нему начисляется линейным методом.Норма амортизации по оборудованию равна:(1: 60 месяцев) х 100% = 1,667%.Так как оборудование эксплуатируется в многосменном режиме, его норму амортизации можно увеличить в два раза. Она составит:1,667% х 2 = 3,334%.Таким образом, сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна:200 000 рублей х 3,334% = 6668 рублей.Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации Если организация купила основное средство, которое уже было в эксплуатации, то его первоначальная стоимость определяется договором купли-продажи и затрат, связанных с приобретением. При этом сумма амортизации у прежнего владельца не учитывается. Чтобы начислять амортизацию по такому основному средству, следует определить срок его полезного использования. Это можно сделать по формуле:Срок полезного использования для нового основного средства определяется по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.Если организация купила основное средство, которое уже полностью отработало свой срок, то срок его полезного использования можно определить самостоятельно. Для этого нужно установить период, в течение которого организация сможет использовать данное основное средство. На это указано в пункте 12 статьи 259 НК РФ. Пример 3 ООО «Ирис» купило производственную линию, бывшую в эксплуатации за 150 000 рублей (без НДС).Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация по всему производственному оборудованию начисляется линейным методом.Согласно классификации основных средств, нормативный срок эксплуатации такого оборудования – 10 лет. По данным прежнего владельца, линия отработала уже 5 лет.Таким образом, срок полезного использования линии составит 5 лет (10 лет – 5 лет), или 60 месяцев (5 лет х 12 месяцев).Ежемесячная норма амортизации составит:(1: 60 месяцев) х 100% = 1,667%.Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:150 000 рублей х 1,667% = 2500,5 рубля.Амортизация основных средств, приобретенных до 2002 года У многих организаций есть основные средства, которые приобретены до 2002 года. Понятно, что амортизация по ним начислялась по старым правилам. Однако с 1 января 2002 года амортизация для всех основных средств в налоговом учете начисляется в соответствии с правилами Налогового кодекса. В связи с этим организация должна была определить:– остаточную стоимость основного средства;– оставшийся срок его полезного использования;– норму амортизации.Остаточную стоимость основного средства, приобретенного до 2002 года, можно определить по формуле:Оставшийся срок полезного использования можно рассчитать так:Норма амортизации определяется в зависимости от метода амортизации: линейного или нелинейного. Полученную норму применяют к остаточной стоимости основного средства.Если фактический срок эксплуатации основного средства окажется меньше, чем срок, установленный по классификации, то амортизацию следует начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.Если срок, который уже отработало основное средство, больше, чем установленный в классификации, то такие основные средства следует объединить в отдельную амортизационную группу. И срок их амортизации должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года.Обратим внимание, что такой порядок амортизации используется только для целей налогового учета. В бухучете амортизацию следует начислять точно так же, как и прежде. Норму амортизации менять нельзя. На это указал Минфин России в письме от 24.01.2002 № 04-02-06/2/9. Амортизация модернизированных основных средствЕсли организация модернизировала или реконструировала свои основные средства, то срок их полезного использования может быть увеличен. Об этом сказано в пункте 1 статьи 258 НК РФ. При этом он не должен превысить сроки, установленные для основных средств данной амортизационной группы.

Бухгалтер может переходить к начислению амортизации. О том, как это правильно сделать мы сегодня и поговорим.

Линейный и нелинейный

Начинать решение вопроса с начислением амортизации надо с выбора метода, или, говоря проще, формулы, на основании которой будет определяться ежемесячная сумма расхода. Налоговый кодекс предусматривает два таких метода — линейный и нелинейный. Различаются они вот чем.

При линейном методе амортизация начисляется на каждое отдельное основное средство по следующей формуле: Р = С х К, где Р — сумма амортизации, ежемесячно учитываемая в расходах, С — первоначальная стоимость основного средства, К — норма амортизации. Эта норма амортизации, в свою очередь, рассчитывается по формуле: K = (1 / n) x 100%, где n — срок полезного использования ОС в месяцах. Как видим, линейный метод заключается в том, что в течение срока полезного использования основного средства расходы на его покупку будут равномерно учитываться при налогообложении. То есть каждый месяц на расходы будет относиться одна и та же сумма. Вплоть до полного списания расхода.

Совершенно иначе обстоит дело при нелинейном методе . Тут амортизация начисляется уже не по каждому отдельному основному средству, а (ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ). Амортизационные группы, напомним, представляют собой группировку основных средств в зависимости от срока их полезного использования: первая группа — имущество со сроком использования от года до 2 лет включительно; вторая — свыше 2 и до 3 включительно; третья — свыше 3 и до 5 и т.д. (п. 3 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, для начисления амортизации надо определить суммарную стоимость имущества по каждой группе по состоянию на 1-е января (п. 2 ст. 259.2, п. п. 1, 3 ст. 322 НК РФ). Затем на ее основе ежемесячно будет определяться сумма амортизации, учитываемая в расходах. Определяется она по формуле: Р = S x (k / 100%), где Р — сумма амортизации, S — суммарный баланс амортизационной группы, k — норма амортизации (в процентах) для данной амортизационной группу, указанная в пункте 5 статьи 259.2 НК РФ. Рассчитанная таким образом ежемесячная амортизация уменьшает суммарный баланс амортизационной группы. Другими словами, показатель S каждый месяц уменьшается, в результате чего расходы на приобретение основных средств списываются неравномерно.

Что учесть при выборе метода

Решая, как начислять амортизацию, помимо указанных выше особенностей каждого из методов надо учитывать еще несколько моментов. Тем более что выбранный метод будет оставаться неизменным в течение пяти лет (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Так, организации, выбравшие линейный метод, должны применять его ко всем основным средствам. Организации же, решившие применять нелинейный метод, будут использовать его лишь для основных средств 1-7 групп. Для имущества, входящего в 8-10 группу законодатель установил запрет на использования нелинейного метода (п. 3 ст. 259 НК РФ). Поэтому в данном случае работа бухгалтера усложнится, т.к. придется использовать оба метода.

Еще одной особенностью нелинейного метода является порядок определения суммарного баланса группы при покупке или продаже основных средств. Так, приобретенные ОС увеличивают суммарный баланс группы с 1-го числа месяца, следующего вводом в эксплуатацию (абз. 1 п. 3 ст. 259.2 НК РФ). При продаже или ином выбытии основных средств суммарный баланс группы уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). А это означает, что бухгалтеру все равно придется отслеживать стоимость каждого ОС, несмотря на то, что амортизация начисляется по группе в целом.

Получите премию

После того, как решение о применяемом методе принято, можно начислять амортизацию. Такое право возникает с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда объект ОС был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). А если право собственности на ОС подлежит госрегистрации (здания, сооружения*), то амортизацию начинают начислять только после подачи документов на регистрацию (при условии, что имущество уже введено в эксплуатацию — п. 11 ст. 258 НК РФ).

Тут бухгалтер должен знать, что при первом расчете амортизации законодатели дают организации поблажку, разрешая часть стоимости ОС включить в состав косвенных расходов без применения формул начисления амортизации. Эта поблажка получила название амортизационной премии. Так, по ОС третьей - седьмой групп в расходы можно сразу же отправить 30% их стоимости, а по остальным группам — 10 процентов стоимости (п. 9 ст. 258 НК РФ). При этом первоначальная стоимость таких ОС, учитываемая при расчете амортизации (т.е. показатель С при линейном методе и S при нелинейном (см. формулы выше)), определяется уже за минусом данной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Правда, у этой поблажки есть и обратная сторона. Так, если ОС, по которому применена премия, будет продано в течение пяти лет с даты ввода в эксплуатацию, то премию придется восстановить и включить в доходы того периода, когда произошла реализация (п. 9 ст. 258 НК РФ). Причем, срок в пять лет в НК РФ установлен в отношении всех ОС, в том числе и тех, срок полезного использования которых меньше. А это значит, что при реализации даже полностью самортизированного имущества (например, со сроком использования 3 года) придется восстанавливать премию.

Приостановление и прекращение

В течение срока использования ОС возможны ситуации, когда начисление амортизации приостанавливается или вовсе прекращается.

Так, приостановить начисление амортизации надо, если ОС передано по договору ссуды, переведено на консервацию на срок более 3 месяцев, или находится на длительной (свыше года) реконструкции либо модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ). Соответственно, за эти периоды амортизация не начисляется и в срок использования они не засчитываются. По возвращении имущества начисление амортизации продолжается.

Прекратить начисление амортизации следует в двух случаях: срок начисления амортизации истек либо основное средство выбыло из собственности организации.
При линейном методе истечение срока обычно означает и полное списание стоимости ОС на расходы. В таком случае начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

При нелинейном методе истечение срока использования влечет безусловное исключение ОС из состава амортизационной группы. Но при этом суммарный баланс группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ). То есть S в формуле Р = S x (k / 100%) после истечения срока использования одного или нескольких ОС из одной амортизационной группы остается неизменным. В то же время, если в результате такого исключения в группе не остается ни одного ОС, она ликвидируется (п. 12. ст. 259.2 НК РФ).

При выбытии ОС из собственности организации (продажа, передача в качестве взноса в уставный капитал и т.п.) начисление амортизации по нему также прекращается с 1-го числа следующего месяца.

У организации, применяющей нелинейный метод, такое выбытие может привести к ликвидации амортизационной группы и прекращению начисления амортизации по ней. Такое произойдет, если суммарный баланс станет меньше 20 тыс. рублей (оставшаяся сумма при этом включается во внереализационные расходы текущего периода) либо из группы выбыли все ОС (п.11 и 12 ст.259.2 НК РФ).

Независимо от метода выручка, полученная от реализации амортизируемого имущества, уменьшается на остаточную стоимость проданного ОС (пп. 1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 257 НК РФ). Если в результате образуется убыток, то он включается в прочие расходы равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования проданного ОС и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

* Регистрация транспортных средств в ГИБДД не является госрегистрацией права, поэтому начислять амортизацию можно и по автомобилям, не поставленным на такой учет (письмо Минфина России от 20.11.07 № 03-03-06/1/816).

Компании могут применять к основной норме амортизации коэффициент не выше 2 по имуществу, которое:

используют в агрессивной среде и (или) при многосменном режиме. Если вы начисляете амортизацию нелинейным методом, то этот коэффициент нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп;
принадлежит сельскохозяйственным компаниям (птицефабрикам, зверосовхозам, животноводческим комплексам);
принадлежит фирмам – резидентам особой экономической зоны;
относится к объектам с высокой энергетической эффективностью в соответствии с перечнем таких объектов, установленным постановлением Правительства РФ от 22 июня 2015 г. № 600;
относится к объектам с высоким классом энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

К основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, специальный коэффициент не выше 2 применяют при условии, если эти активы приняты на учет до 1 января 2014 года.

Компании могут применять к норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении имущества, которое:

сдают в лизинг. Коэффициент ускорения нельзя применять к основным средствам 1 – 3 амортизационных групп независимо от метода начисления амортизации;
используют в научно-технической деятельности;
которое используется исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Такая возможность может быть использована только операторами нового морского месторождения углеводородного сырья и организациями, владеющими лицензиями на пользование соответствующим участком недр. При этом если это имушество начинает использоваться в других видах деятельности ранее перового числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение его остаточной стоимости к первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения повышающего коэффициента. Возникшая разница включается в состав внереализационных доходов начиная с года, в котором впервые был применен коэффициент.

Обратите внимание

Одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).

АО «Актив» приобрело станок для использования в основном производстве.

Первоначальная стоимость станка – 120 000 руб.

Срок полезного использования – пять лет (60 мес.).

Станок работает в течение дня в три смены. Амортизация по станку начисляется линейным методом.

Норма амортизации по станку составит:

(1: 60 мес.) × 100% = 1,667%.

Так как станок работает в многосменном режиме, то норма амортизации может быть увеличена в два раза. В этой ситуации норма составит:

1,667% × 2 = 3,334%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет равна:

120 000 руб. × 3,334% = 4000 руб.

Руководитель фирмы может самостоятельно понизить нормы амортизационных отчислений по тому или иному объекту основных средств. Решение о снижении норм должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Амортизация основных средств, бывших в эксплуатации

Если ваша фирма приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то его первоначальная стоимость определяется исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с приобретением.

Сумма амортизации, начисленной по этому объекту основных средств прежним владельцем, в расчет приниматься не должна.

Чтобы начислять амортизацию по таким основным средствам, вы должны определить срок их полезного использования.

Обратите внимание

При определении срока полезного использования подержанного основного средства не следует учитывать повышающий коэффициент, применяемый прежним владельцем (письмо Минфина России от 22 марта 2011 г. № 03-03-06/1/168).

АО «Актив» приобрело станок, бывший в эксплуатации.

Стоимость станка по договору – 120 000 руб. (без НДС).

Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на станки начисляется линейным методом.

По Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, нормативный срок эксплуатации такого станка – 10 лет.

По данным прежнего владельца станок уже отработал шесть лет. Следовательно, срок полезного использования станка составит четыре года (10 – 6), или 48 месяцев (4 года × 12 мес.).

(1: 48 мес.) × 100% = 2,083%.

120 000 руб. × 2,083% = 2499,6 руб.

Если приобретенный вами подержанный объект основных средств (в том числе полученный в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства) использовался не менее срока полезного использования в соответствии с классификацией, вы можете определить срок его полезного использования самостоятельно с учетом требований техники безопасности.

В этой ситуации нужно учитывать период, в течение которого основное средство еще может проработать.

Подержанные основные средства включают в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у прежнего владельца (п. 12 ст. 258 НК РФ).

Амортизация основных средств, приобретенных до 2002 года

Практически у каждой фирмы есть основные средства, приобретенные до 1 января 2002 года, амортизация на которые начислялась по старым правилам – в соответствии с Едиными нормами. Но, как известно, с 1 января 2002 года амортизация для целей налогового учета начисляется в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Возникает вопрос: как начислять амортизацию по «старым» основным средствам?

Предположим, на балансе вашей организации числится оборудование, приобретенное до 2002 года. Чтобы начислять на это основное средство амортизацию по новым правилам, вы должны определить:

остаточную стоимость основного средства;
оставшийся срок его полезного использования;
норму амортизации.

Норма амортизации рассчитывается в зависимости от того, какой метод начисления амортизации – линейный или нелинейный – используется в налоговом учете. Эта норма применяется к остаточной стоимости основного средства.

На практике могут возникнуть две ситуации.

1. Фактический срок эксплуатации основного средства меньше, чем срок, установленный по Классификации. В этом случае амортизацию нужно начислять исходя из оставшегося срока полезного использования.

2. Фактический срок эксплуатации основного средства больше, чем срок, установленный по Классификации. Такие основные средства объединяются в отдельную амортизационную группу. Срок амортизации таких основных средств должен быть не менее семи лет начиная с 1 января 2002 года. Однако вы можете этот срок увеличить.

Такой порядок начисления амортизации применяют только для расчета налога на прибыль. В бухгалтерском учете амортизацию начисляют в том же порядке, что и прежде. C 1 января 2002 года изменить срок полезного использования в бухгалтерском учете можно только при реконструкции и модернизации. Поэтому в данной ситуации фирме придется начислять амортизацию в бухгалтерском учете по одним нормам, а в налоговом – по другим.

По состоянию на 1 января 2002 года на балансе АО «Актив» числится оборудование. При вводе его в эксплуатацию, согласно Единым нормам, был установлен срок полезного использования – 10 лет (120 мес.).

Первоначальная стоимость оборудования – 120 000 руб.

Для целей бухгалтерского учета «Актив» применяет линейный способ начисления амортизации.

В соответствии с Классификацией оборудование относится к 5-й амортизационной группе.

Срок полезного использования в этой группе – от 7 до 9 лет.

Для целей налогового учета «Актив» установил срок полезного использования этого оборудования – 8 лет (96 мес.).

Ситуация 1

Оборудование было введено в эксплуатацию в январе 1999 года. Амортизация начислялась с февраля 1999 года. Фактический срок использования оборудования на 1 января 2002 года составил 35 месяцев.

За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 35 000 руб. (120 000 руб. : 120 мес. × 35 мес.).

120 000 – 35 000 = 85 000 (руб).

Оставшийся срок полезного использования оборудования будет равен:

96 мес. – 35 мес. = 61 мес.

Ежемесячная сумма амортизации для целей налогового учета составит:

85 000 руб. : 61 мес. = 1393 руб.

Таким образом, АО «Актив» в налоговом учете будет начислять амортизацию на оборудование по 1393 руб. в течение 61 месяца. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 1000 руб. (120 000 руб. : 120 мес.) в течение 85 месяцев (120 – 35).

Ситуация 2

Оборудование было введено в эксплуатацию в ноябре 1997 года. Амортизация начислялась с декабря 1997 года. Фактический срок использования на 1 января 2002 года составил 49 месяцев.

За время эксплуатации была начислена амортизация в сумме 49 000 руб. (120 000 руб. : 120 мес. × 49 мес.). Остаточная стоимость оборудования на 1 января 2002 года составила:

120 000 – 49 000 = 71 000 (руб.).

В данной ситуации срок полезного использования, определенный по Классификации (48 мес.), будет меньше фактического срока эксплуатации оборудования (49 мес.).

Бухгалтер АО «Актив» включил оборудование в отдельную амортизационную группу и установил минимальный срок списания остаточной стоимости оборудования для целей налогообложения прибыли – 7 лет (84 мес.).

Ежемесячная сумма амортизации составит:

71 000 руб. : 84 мес. = 845 руб.

Таким образом, в налоговом учете АО «Актив» будет начислять амортизацию на оборудование по 845 руб. в течение 84 месяцев. В бухгалтерском учете ежемесячно будет начисляться амортизация в сумме 1000 руб. (120 000 руб. : 120 мес.) в течение 71 месяца (120 – 49).

Амортизация расконсервированных основных средств

По основным средствам, которые законсервированы на период больше трех месяцев, амортизацию не начисляют. После расконсервации объекта амортизацию нужно начислять в прежнем порядке. Причем срок использования такого основного средства необходимо увеличить на период консервации.

На балансе АО «Актив» числится станок. Он куплен и введен в эксплуатацию в январе 2007 года. Срок полезного использования станка – 7 лет. Согласно учетной политике для целей налогообложения, амортизация на станки начисляется линейным методом.

По станку нужно начислять амортизацию до февраля 2014 года (84 мес.).

Норма ежемесячной амортизации составит:

(1: 84 мес.) × 100% = 1,19%.

В сентябре 2007 года руководитель «Актива» распорядился законсервировать станок.

Период консервации – 6 месяцев.

После расконсервации амортизация на станок будет начисляться по той же норме (1,19%), но уже до августа 2014 года.

Амортизация реконструированных или модернизированных основных средств

Если объект основных средств был реконструирован или модернизирован, то срок его полезного использования может быть увеличен. При этом он не должен превышать те сроки, которые установлены для амортизационной группы, в которую включено основное средство.

Обратите внимание

При расчете амортизации по модернизированным или реконструируемым объектам вы вправе применить амортизационную премию.

Амортизация частично ликвидированных основных средств

Амортизация по основному средству, которое подверглось частичной ликвидации, в бухгалтерском и налоговом учете будет начисляться исходя из его новой стоимости. Как это сделать, покажет пример.

Первоначальная стоимость здания склада, сформированная в бухгалтерском и налоговом учете, составляет 2 800 000 руб.

Срок его полезного использования – 25 лет (300 мес.). Амортизация на здание начисляется линейным методом. Норма амортизации по зданию составит:

(1: 300 мес.) × 100% = 0,333%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:

2 800 000 руб. × 0,333% = 9324 руб.

В феврале здание было частично ликвидировано. Его стоимость уменьшилась на 600 000 руб.

С марта того же года сумма ежемесячных амортизационных отчислений по зданию составит: (2 800 000 руб. – 600 000 руб.) × 0,333% = 7326 руб.

Добавим, что недоначисленную амортизацию по ликвидируемой части объекта основных средств при расчете налога на прибыль следует списывать в зависимости от того, какой метод начисления амортизации использует налогоплательщик (письмо Минфина России от 3 декабря 2015 г. № 03-03-06/1/70529).

Если к частично ликвидируемому объекту применялся линейный метод, сумму недоначисленной амортизации следует включить в состав внереализационных расходов, так же как и другие расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства. На это указывает пункт 8 статьи 265 Налогового кодекса.

Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 Налогового кодекса. В соответствии с этим порядком, при ликвидации выводимого из эксплуатации основного средства налогоплательщик на дату вывода этого объекта исключает его из состава амортизационной группы (подгруппы), но без изменения суммарного баланса. Поэтому если был выбран нелинейный метод, то сумму недоначисленной амортизации нужно продолжать списывать в рамках суммарного баланса амортизационной группы, а не единовременно в составе внереализационных расходов.

Амортизация неотделимых улучшений

Если фирма арендует имущество и с согласия арендодателя проводит его капитальный ремонт, который является неотделимым улучшением, тогда затраты на такие улучшения она может списать в налоговом учете через амортизацию. Это возможно, если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимой постройки (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы совершаются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям статьи 260 НК РФ (письмо Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75).

Неотделимые улучшения – это те, которые нельзя снять, демонтировать, разобрать без вреда для арендованного имущества (ст. 623 ГК РФ). Например, арендатор возвел кирпичную стену в арендованном офисе. В бухгалтерском и в налоговом учете такие затраты арендатор отражает в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Начислять амортизацию на неотделимое улучшение в бухгалтерском учете нужно исходя из срока договора аренды (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете действует иной порядок. Амортизировать неотделимое улучшение арендатор вправе в течение срока действия договора аренды. При этом ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из всего срока службы того имущества, которое улучшил арендатор. Определить этот срок можно по Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Такое правило установлено в пункте 1 статьи 258 Налогового кодекса.

Амортизацию начисляют, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальные вложения в виде неотделимых улучшений были введены в эксплуатацию, до окончания срока действия договора аренды. После прекращения договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Расходы арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в течение срока договора аренды (в том числе при досрочном его расторжении) не были учтены в целях главы 25 НК РФ, не могут быть отражены в составе расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Это следует из писем Минфина России от 3 августа 2012 г. № 03-03-06/1/384 и от 21 марта 2011 г. № 03-03-06/1/158.

ООО «Актив» в январе арендовало здание. В этом же месяце с согласия арендодателя здание оборудовано эскалатором.

Это улучшение является неотделимым. Затраты организации составили 360 000 руб. (без НДС).

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, причем он эту сумму не возмещает. Срок аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь включительно.

Бухгалтер ООО «Актив» определил, что фирма может амортизировать эскалатор с февраля по декабрь включительно. Срок полезного использования эскалатора такой же, как и у здания, – 432 месяца (десятая амортизационная группа).

Амортизацию начисляют линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Месячная норма амортизации составила 0,2315% (1: 432 мес. × 100%).

Сумма ежемесячной амортизации равна 833,4 руб. (360 000 руб. × 0,2315%).

Сумма амортизации, которую арендатор сможет списать за все время аренды, составляет 9167,4 руб. (833,4 руб. × 11 мес.).

Разницу между суммой, потраченной на эскалатор, и начисленной амортизацией – 350 832,6 руб. (360 000 руб. – 9167,4 руб.) – ООО «Актив» при расчете налога на прибыль учесть не может.

Недоамортизированную часть стоимости капитальных вложений признается имуществом, безвозмездно переданным арендодателю. А стоимость такого имущества налогооблагаемую прибыль не уменьшает (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Скорее всего, всю стоимость улучшений фирма-арендатор не сможет учесть при расчете налога на прибыль, поскольку срок службы имущества обычно больше срока, на который фирма получает его в аренду. К тому же многие фирмы заключают договоры аренды менее чем на один год. Это позволяет им не регистрировать договор.

Обратите внимание

В таком случае нужно выбирать. Либо заключать договор аренды на длительный срок и регистрировать его: тогда у фирмы появится возможность списать на налоговые расходы большую часть неотделимых улучшений. Либо продолжать работу по краткосрочному договору и смириться с тем, что расходы по улучшению уменьшат налог на прибыль только частично.

Отметим, что амортизацию по неотделимым улучшениям арендатор может начислять только в течение срока того договора, во время действия которого эти улучшения были произведены (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Допустим, в дальнейшем на аренду того же имущества стороны заключили новый договор. Тогда арендатор не может продолжать начисление амортизации по неотделимым улучшениям, несмотря на то, что он по-прежнему будет ими пользоваться (см. письма Минфина России от 8 октября 2008 г. № 03-03-06/2/140, от 2 марта 2007 г. № 03-03-06/1/143).

Если после истечения срока договора аренды он был пролонгирован, арендатор вправе продолжать начисление амортизации.

Причем пролонгировать договор возможно двумя способами:

предусмотреть условие о продлении срока в тексте договора;
после окончания срока договора заключить с арендодателем дополнительное соглашение о его продлении.

При пролонгации договора аренды любым из перечисленных способов, арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям до окончания срока продленного договора (см. письма Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 17 июля 2009 г. № 03-03-06/1/478).

Если ни одно из указанных выше условий не выполнено, а арендатор после истечения срока договора аренды продолжает пользоваться имуществом без возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на неопределенный срок. При этом арендатор вправе продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям арендованного имущества до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Ведь именно до этого момента договор, заключенный на неопределенный срок, считается действующим (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 610 ГК РФ). Это указано в письмах Минфина России от 3 мая 2011 г. № 03-03-06/2/75, от 20 октября 2009 г. № 03-03-06/1/677 и ФНС России от 24 мая 2010 г. № ШС-37-3/2340.

Обратите внимание

К капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, если их стоимость не возмещается арендодателем, можно применять амортизационную премию. Об этом сказано в Определении Верховного суда России от 9 сентября 2014 года № 305-КГ14-1382.

Оплата стоимости улучшений может быть произведена, например, после прекращения договора. Можно предусмотреть в договоре аренды и другие условия (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Для этого необходимо определить момент передачи неотделимых улучшений на баланс арендодателя – сразу после проведения улучшений или по окончании срока аренды.

До передачи неотделимых улучшений арендодателю арендатор может учесть их в бухучете как самостоятельный объект основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Передача арендодателю капитальных вложений в арендованное имущество отражается в бухучете арендатора как операция по реализации прочих активов.

После передачи арендатором капвложений арендодателю последний учитывает их как самостоятельный объект основных средств как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Начислять амортизацию в налоговом учете арендодатель может начать с месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В бухучете амортизацию арендодатель вправе начать начислять со следующего месяца после постановки на учет неотделимого улучшения (п. 21 ПБУ 6/01).